上市公司“双非标”意见的审计报告分析

曾莹

摘 要：随着市场经济体系的日益完善，企业为了提高市场竞争力，减少公司内部控制流程中不规范操作的同时，还需要加强内部控制管理。我国在借鉴总结国内外经验教训的基础上，采取了内部控制审计和财务报告审计并行的方法。本文以2019年航天通信的非标准内部控制审计意见和财务报表审计意见为研究对象，讨论了航天通信出具否定意见的内部控制审计意见和无法表示意见的情况，为内部控制审计实践和财务报表审计实践的有效开展提供指导。

关键词：非标准审计意见;内部控制审计;财务报表审计

中图分类号：F23     文献标识码：A      doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.03.039

0 引言

良好的审计报告能使财报使用者增强对企业的信任，加大对企业的投资，促进企业更好的发展。但内部控制审计会影响财务报表的审计，内部控制审计属于财务报表审计中的具体内容和结果，对于财务报表审计意见的完成情况有着直接性的影响。内部控制失效可能会导致财务报表层面出现重大错报，这会大大提高管理层舞弊的风险，从而将会使审计师对财务报表出具非标审计意见。

国内外学者结合非标准内部控制审计与财务报表审计意见这个方向的课题较少，而且在实际情况中，还存在着许多的问题，如非标内部控制审计意见和财务报告审计意见二者的区别、出具非标准审计意见的理由等，对于这些问题的见解都能够促进内控审计报告和财务报告的完善和发展。

1 案例介绍

1.1 公司概况

航天通信控股集团股份有限公司（简称航天通信）前身是一家纺织工业公司，从1987年开始进行转制，于1993年成为企业股份制试点。中国航天科工集团公司对公司陆续注入军用通信、航天防务武器、装备制造等军工资产，使公司逐步转型为军民融合发展的国防科技型上市公司，到目前，公司仍是沪深两市唯一一家具有导弹武器系统总体设计、总装保军企业的上市公司。

1.2 案件回顾

2019年11月1日，航天通信公司对外发布公告称，由于涉嫌信息披露违法违规被证监会立案调查。自此，航天通信公司背后一系列的财务造假等问题被一一揭发，由此，航天通信公司也开始走向了没落。

经调查发现，子公司智慧海派为了完成业绩的对赌，进行了有组织的造假，通过虚构业务，虚增收入和利润等方式掩盖亏损的事实，以完成对赌协议。智慧海派财务造假直接造成航天通信出现应收账款大额逾期、资金链断裂、银行债务违约等重大风险，同时涉嫌严重的信息披露违法违规。航天通信对2016年度-2018年度的会计差错进行更正，归属于上市公司股东的净利润，被追溯重述后的净利润连续三年为负值，其直接面临退市的风险。2020年披露的2019年审计报告中净利润仍然为负，根据规定，将于2020年暂停上市，直至2021年2月19日，航天通信正式向上交所提出终止上市申请，终止了28年的上市生涯。

2 航通集团内控审计意见和财务报表审计意见分析

2.1 对航天通信公司否定意见内部控制审计报告的分析

在2020年4月28日，立信会计师事务所对航通集团出具了否定意见的内部控制审计报告，认为航天通信与子公司管理相关的财务报告内部控制存在重大缺陷，内部控制失效。为此，就航天通信内部控制方面存在的缺陷进行分析。

2.1.1 风险管理方面存在缺陷

子公司智慧海派未按规定就担保事宜履行公司内部的审批、审议程序，也未按上市公司相关规定就担保事宜履行其董事会审批、审议程序，私自向航天科工深圳有限公司提供了最高额36000万美元和800万美元的债权担保。由此可见，航天通信在内部控制中存在风险评估应对机制不完善，缺乏相应的流程对该债权担保的风险进行评估，导致了内部控制的失效。

2.1.2 信息沟通不顺畅

航天通信公司的多次造假，以及近期的子公司智慧海派未按照航天通信内控制度如实反映经济运行情况并编制财务报告，造成航天通信出现资金链断裂、银行债务违约等重大风险，反映出航天通信与其子公司智慧海派信息沟通的不顺畅。由于航天通信的信息沟通不及时及处理问题效率低下，对外披露的财务数据也完全违背了真实、准确和完整的要求，甚至航天通信可能存在明知内部控制存在缺陷而不作为的情形，造成恶劣的影响。

2.1.3 内部监督不到位

内部监督是企业自查的一种机制。经调查发现，航天通信最大的股东为航天科工集团对董事会拥有任命权，监事会成员一共三名，其中航天科工集团为其中一员且同时掌握着董事会、监事会的发言权，由此可见根本无法保证其独立性，那么对内部控制也无法起到有效的制约和监督作用，其所谓的内部监督机制也只是形同虚设。

2.1.4 社会责任意识薄弱

在公司的内部控制过程中，人为因素也占据重要的因素之一。良好的管理层会促进内部控制制度的完善，对公司的整体环境起着积极的作用。航天通信公司的管理层在2016年被出具否定意见的内部控制审计意见之后，对其结果没有重视，社会责任意识的缺失，导致在三年后再次因为子公司内部控制管理不力被出具否定意见的内部控制审计意见。

2.2 对航天通信公司无法表示意见审计报告的分析

由于“形成无法表示意见的基础”部分所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基础。立信会计师事务所对航通集团的财务报告出具的审计意见为无法表示意见。具体原因如下：

（1）智慧海派未按照航天通信内部控制制度如实反映经济运行情况，报告期内，智慧海派利用虚假业绩掩盖实际亏损，内部控制失效。由于上述情况，我们无法判断航天通信运用持续经营假设编制2019年度财务报表是否适当。

（2）另一方面，在编制2019年度财务报表时，航天通信对应收智慧海派的余额全额计提坏账准备并确认信用减值损失、对智慧海派长期股权投资减值准备、资产减值损失、商誉减值准备、资产减值损失调整确认至2019年度，但无法就上述处理的合理性获取充分、适当的审计证据。

上述事项对财务报表都可能产生重大且具有广泛性的影响，但二者都无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，为此，注册会计师发表无法表示意见。

3 案例启示与对策

上市公司的内控审计意见类型对本年财务报告审计意见类型有着显著的影响力。内部控制是一个过程，对内部控制进行审计，得出的内部控制审计意见对财务报表的审计起着至关重要的作用。随着我国内控规范的颁布，内部控制受到越来越多的关注，而且有效的内部控制可以提高财务报告审计的质量，为了尽量规避非标准的内部控制审计意见，上市公司会建立健全内部控制制度，完善内部控制审计，那么最终财务报告审计意见也会随之改善。为此，也提出了相应的整改对策和方向。

3.1 完善信息沟通制度

建立有效的信息沟通制度，企业只有完善信息沟通制度，才能保证内部控制的有效运行。上市公司应当保证内部信息沟通的畅通，集团公司与子公司之间、上下级之间沟通无障碍，这样才能保证有效控制各项重大交易或经济业务，进而保证公司经营稳定健康发展。

3.2 修订内控制度细则，实行追究制度

企业日常活动以及各个业务流程中都存在风险。为了保证内部控制的有效性，需要健全每个风险的内控工作细则，建立、实施严格的追究制度。

参考文献

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[3]何丽梅.上市公司内部控制缺陷分析评价——基于非标准内控审计报告[J].财会通讯，2018，（13）.

[4]钱文.基于内部控制审计对财务报表审计意见的影响分析[J].财会学习，2021，（16）.