政府成本会计难点问题研究

陈廷强

(长春师范大学 审计处，吉林 长春 130032)

党的十九大以来，节约和改革成为了新热点。我国致力于打造节约型政府，并积极推进政府会计改革。在此背景下，《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告改革方案》提出应在“条件成熟时推行政府成本会计”。现如今政府的行政成本居高不下，政府资源的耗用情况以及政府资金的运营状况难以得到准确反映，也难以得到有效的控制和优化。随着我国政府会计体系的不断完善，政府成本会计在政策的制定、实施和监督等方面都面临一些难点问题。

一、政府成本会计概述

政府成本会计是指通过对政府运行成本的计量和分析，进一步衡量政府的投入和产出。[1]

(一)政府成本会计核算

1.政府成本会计的目标

政府是一个庞大的组织，也拥有诸多职能不同的机构，每一个机构对社会公众的作用也有所不同。因此，可以从不同的角度来定义政府成本会计的目标。从社会公众的角度看，政府成本会计的目标是做好成本核算，从而为纳税人提供真实可靠的成本信息，并且接受公民的监督；从管理层面的角度看，政府成本会计的目标在于对政府部门的成本信息进行管理，及时评价各级政府的职责和战略目标是否完成，对各个政府部门的成本信息进行统计，为未来编制预算提供有效的数据；从政府自身的角度看，政府成本会计的目标是通过对过去的成本信息进行核算，反映运营成果，并据此预测未来的成本，最终提高决策的效率和质量。

2.政府成本会计核算基础

根据《事业单位成本核算基本指引》所述，单位应以权责发生制财务会计数据为基础进行成本核算[2]。权责发生制可以为政府提供更加准确的成本信息，使资金的利用率得到提升，还能使政府的财政情况更加真实、透明。

3.政府成本要素的构成

对政府成本进行划分时，应该遵循各部门的特殊性，根据每个部门的每个项目进行合理的分类，保证后续成本的归集和分配更加准确。政府成本主要可以划分为三个部分，即公务员成本、项目建设成本和项目维护成本。三个部分也可细化为很多小项目，见表1。

表1 政府成本构成

通过对政府成本的划分，政府可以更有针对性地分析每一项成本的消耗情况，对已经得到良好控制的成本类型继续保持，对不合适的部分进行及时调整。

(二)政府成本会计现状

目前政府会计准则制度正在全面落实，政府成本会计的推行也处于初期阶段。2019年末，财政部印发了《事业单位成本核算基本指引》，对事业单位的成本核算作了多项规定，也在附注部分表示政府部门可以参照执行。政府更加重视预算，对成本核算提及较少。在这样的情况下，政府成本会计的全面推行也面临挑战。

(三)政府成本会计推行原因

1.为政府绩效预算提供信息支持

政府的绩效预算可以提供合理的财政资金分配方案，使政府项目能够以合适的成本保证最佳的使用效果，从而对最终落实情况大有助力，然而想要实施绩效预算离不开政府成本信息的支持，我国当前的政府会计体系仍然在成本信息方面有所缺陷[3]。从计量的角度看，目前的政府会计体系难以提供有效的财务数据来体现整体的资源运营情况；从核算的角度来看，政府会计体系无法对各项成本和费用进行核算；从管理和决策的角度看，政府会计体系无法充分提供用于内部监管的信息。因此，推行政府成本会计可以满足政府绩效测量的技术需求。

2.为打造节约型政府提供制度保障

在缺少政府成本会计的约束时，各级政府可能因为机构臃肿而产生大量不必要的行政成本，也有可能由于缺少计划和预算而造成资源的浪费或经费的超支，还有可能出于政绩的考虑而花费大量资金开展一些并不实用的项目，造成公共资源的浪费和人民的信任危机。因此，注重政府成本会计可以从根本上抑制低效率的政府行为，从而节约社会资源，打造节约型政府，进一步提高我国行政效率和服务水平。

3.为国家治理现代化做好基础准备

随着我国的不断发展，治国理念也更加成熟。党的十八届三中全会提出了“推进国家治理体系和能力现代化”的伟大目标[4]，强调了政府成本会计改革需要融入新时代的国家治理之中。因此，真实且充足的政府成本信息可以为国家治理现代化提供支持。

二、政府成本会计难点问题

(一)政策制定方面

1.政府成本核算对象

成本核算对象是确定归集和分配生产费用的具体对象，即生产费用承担的客体[5]，也是设立成本明细分类账户、归集和分配生产费用以及正确计算成本的前提。“成本核算对象有以下三个特点：(1)成本核算对象有明确对象化的物品或者服务。(2)成本核算对象有明确的直接成本和间接成本。(3)现有的成本会计的技术可以按完全口径核算其成本。”[6]然而，政府日常活动中的公共产品和公共服务并不满足以上三个特征，也就不能作为成本核算对象。因此，确定政府成本会计的核算对象还需要制定明确的指引。

2.政府成本的归集和分配

(1)成本范围如何划分

在政府的活动中，往往需要不同部门互相配合完成工作。在各个部门的合作中，也必然涉及成本范围的划分和归集问题[7]。不同部门可能采取不同方式的行政活动，从而产生难以准确划分的行政成本。此外，不同的政府部门还具有各自的日常成本。

(2)成本类别如何划分

谈到成本类别的划分，通常可以联系到企业之中。在政府部门中也存在这样性质的成本费用，如政府官员的工资薪金就无法直接划分为某项行政活动或日常活动。此外，政府的业务也存在特殊性。政府主要为公众提供公共产品和公共服务，无法形成具体的产品，此类难以直接划分的成本是有很多的，不是单单依据现有政策就可以清晰解决的。

3.政府绩效评价体系

绩效评价与成本控制息息相关。目前，政策制定部门对绩效评价体系的设定尚不完善，政府部门自身的绩效管理理念也有所欠缺，因此，几乎没有降低成本的概念[8]。为了政府成本会计的有效推行，需要建立健全政府绩效管理体系。我国的政府绩效评价体系尚有以下几个难点问题亟待解决：其一，缺乏规范性和制度性。目前，我国没有专门的立法规定，只能根据文件的规定进行评估，也就存在着政府绩效评价体系不够完善的情况。其二，政府绩效评价指标的设计有不合理之处。我国目前的政府绩效评价指标是按照财政绩效为重点展开的，而并非以公民为导向进行评价，因此可能导致指标评价的内容与政府本身的职能发生偏离。其三，政府评价的程序和方法不够科学政府的绩效评价往往通过第三方机构进行，通常选择委托会计师事务所，但第三方的性质导致评价机构对公共资金的重视程度不足，反而更具审计特性。[9]

(二)政策执行方面

1.政府决策更考虑非成本因素

政府部门为了保障民众所需，坚持提供服务或者物品。基于为人民负责的角度，政府部门有时无法坚持成本效益原则，否则就违背了政府原本设立的社会服务职能。比如，在某些天灾降临的时候，政府会不惜一切代价来保护民众的人身安全和财产安全。因此，政府决策具有的特殊性会严重影响政府成本会计的构建。

2.行政人员专业水平不足

目前从事政府会计的人员大多并非会计专业出身，专业水平有限，大量财务人员习惯于以收付实现制为基础的核算，对逐渐引入权责发生制的改革尚且不能全面掌握，更难谈及成本会计的运用。

3.政府部门编制有限

政府部门的编制问题对行政人员专业度的提升也有一定影响。作为政府成本会计改革的切实落实者，政府部门的财务工作者在能力不够匹配且学习能动性尚有不足的现状下，难以响应政府成本会计改革。

4.业务培训难度大

我国政府机构体系庞大，各个地区均有差异，各级政府的财务人员水平参差不齐，日常业务也各有侧重。因此，我国在组织总体的专业水平培训时会面临一些阻碍。

(三)政策监管方面

1.监管者具有两重身份

政府官员具有两重身份，既是改革的监督者，也是改革的实施者，可能会导致政府成本会计推行的监督力度不够。政府官员自我利益的意识对政府成本会计的推行形成了阻碍。

2.监管机制不健全

目前我国仍然缺乏健全的监督管理机制来对各级政府进行有效监管。由于现实情况的复杂性，监管部门难免会有考虑不全面的地方，对监督管理机制的制定有所遗漏或缺乏针对性。

三、对策及建议

(一)健全政府成本会计准则制度

完善的政府成本会计准则能够向各级政府提供学习依据和工作指引，便于各部门细致落实，避免模糊不清带来的潜在财务风险，更有利于政府成本会计的全面普及。因此，政策制定部门应该及时确立与政府成本会计相关的法律法规制度。

1.确定政府成本核算对象

在确定政府成本核算对象的时候，应该考虑到政府设立成本会计的目的，即节约财政资金和提高财政资金的使用效率。因此，应以行政单位中符合成本核算对象三个特征的项目、服务、专项或基金作为成本核算对象。成本对象的确定也依赖政府行政活动的运行和成本分配的需求。当条件成熟时，公共部门可以根据管理的实际需要、职能目标等因素自行设置成本核算对象，从而促进成本核算。

2.建立多维度的成本分配体系

政府可以通过建立多维度的成本分配体系来解决成本归集和分配的问题。一般来说，较为简便的分配方案往往精确度有限，而较为精确的分配方法通常又过于复杂。因此，掌握好二者的平衡十分重要，这样既可以保证成本信息符合需求，又避免过于冗杂的程序影响成本经济效益。行政单位应该将履行职责所发生的各项费用区分为直接费用和间接费用，归集分配计入各类业务活动等成本核算对象[10]。各级政府可以根据需求，针对行政活动需要的成本，区分行政运行成本、行政履职成本等成本核算对象，进行成本归集和分配，从而建立起多维度的成本分配体系，其中，行政运行成本反映单位维持正常运转所发生的资源耗费；行政履职成本反映单位为实现职能目标所发生的资源耗费[11]。

3.健全绩效评价体系

我国应该设立并完善绩效评价的披露机制，加强公共信息的透明、公开，给社会各界监督和了解的机会。同时，政府可以利用现有的信息技术平台，及时披露相关信息，通过社会各界的反馈对绩效评价体系进行更新和完善。

(二)提高政策执行效率

1.决策兼顾政治经济因素

政府决策更考虑非成本因素是客观存在的问题，是由政府机构的特殊性导致的。虽然推行政府成本会计需要政府考虑经济因素，但实施部门也应该有主次之分。政府部门的决策需要考虑公平正义、国家名望等，不应该简单地因为推行政府成本会计而影响政府本身的社会服务职能。为了使二者达到平衡，政府可以吸收外部的经验，如借鉴国外政府成本会计的推行方法。。此外，应重视专业学者的建议和研究成果，聚集专业人才进行集中研讨，共同制定出适合我国国情的政府成本会计实施办法。

2.构建成本信息系统

可以考虑引入RPA技术进行辅助，建立成本信息系统。RPA技术即机器人流程自动化技术，应用在财务领域表现为财务机器人。一直以来，会计人员通常要花费大量的时间用于重复性高的基础工作，如账务核对、编制凭证等。RPA技术恰恰在这一方面具有强大优势，它可以将有具体规则、重复且稳定的工作流程化，相较于人工，RPA能够提高几十倍的效率，同时大大降低出错率，在很大程度上保障会计信息的真实性。

3.注重专业人员的引进

智能财务机器人从本质上来讲仅仅是完成基础业务的加速器，尽管可以提高一定的工作效率，解决部分标准化问题，但也不能替代专业的财务人员。在政府的日常工作中，仍然有很多决策需要人为判断，如会计估计、坏账准备如何计提、固定资产使用年限如何确定等。因此，政府应该更加关注行政人员的问题。一方面，需要妥善安置当前的财务人员，激励他们及时学习政府成本会计相关知识；另一方面，应该加大对财务人员专业能力的重视，尽量引入人才。在有编制空余时，应对应聘人员的会计专业水平进行严格筛选；在编制不足时，如有优质的专业人才，也应适当招聘部分编外人员来满足成本会计推行的业务需要。

4.加强业务培训

除了外部解决方法，政府部门也应该重视内部管理，加强人员的业务培训。对行政人员的业务培训应该从以下两个角度展开：其一，设置完整的培训体系，对从业人员进行全面的指导；其二，开展持续性业务培训，做好长期培训准备。

(三)完善监督管理机制

1.提高各级政府的思想认识

对政府工作人员的思想引导，有助于对实施政府成本会计进行监督和管理，具体对策包括以下两方面。

(1)提高各级政府对政府成本会计的认可度

从思想上扭转政府工作人员的态度，有利于从根本上解决问题。财政部应加强政府成本会计必要性的宣传，使政府工作人员切实体会政府成本会计是大势所趋，相信成功推行政府成本会计可以节省大量资源，提高资源的利用率，有益于政府进行绩效管理，从而加强认同感。政府工作人员的思想认识一旦提高，在对政府成本会计的态度上就能变被动为主动，自觉履行起监督责任。

(2)鼓励各级政府学习政府成本会计理念，结合实际情况落实成本会计的工作

国家应鼓励各级政府学习政府成本会计理念，结合实际情况落实成本会计工作，尽量避免产生不必要的资源浪费。政府官员只有消除个人利益因素，对政府成本会计改革的意义有正确的认识，才能成为合格的实施者和监督者，对政府成本会计的推行起到积极作用。

2.健全监督管理的规章制度

想要切实保证政府成本会计的有效落实，设立系统的监管制度、执行及时的监管活动是至关重要的。因此，我国在推行政府成本会计时也应该对各级政府的监管问题制定明确的规章制度。具体的规章制度可以对监管部门的工作进行指引，使得监管工作有针对性地推进。同时，监管力度的加大能推动各级政府落实政府成本会计，保障成本信息的准确性，使得成本信息的披露更加真实可靠。