论碳审计本质

郑石桥（博士生导师）

碳排放导致的全球变暖，已经严重地影响人类生存和发展，成为人类社会亟待解决的重大问题，是全球共同面临的重大挑战，世界各国按“共同但有区别”的原则承担责任。我国在碳排放治理方面也采取了不少重大举措，2015年11月30日，习近平总书记在气候变化巴黎大会开幕式的讲话中指出，“应对气候变化是中国可持续发展的内在要求，也是负责任大国应尽的国际义务，这不是别人要我们做，而是我们自己要做”；2020年10月召开的党的十九届五中全会把碳达峰、碳中和作为“十四五”及2035国家战略目标。可见，碳排放治理已经成为全人类的共同行动。审计以其固有功能在许多领域发挥重要作用，在碳排放治理方面也不例外，以英国为代表的不少国家已经开展碳审计[1]，我国也有碳审计的探索。然而，碳审计要真正发挥作用，必须建构科学的碳审计制度，而理论自信是制度自信的基础，正确地认知碳审计的各个基础性问题，是科学地建构碳审计制度的基础。

一、文献综述

碳审计本质是碳审计基础性问题之一，现有文献对碳审计本质有所涉及，形成了碳排放责任观、碳排放行为观、碳排放信息观和碳排放环境影响观。

碳排放责任观在审计内容中强调碳排放责任。代表性观点有：碳审计是对被审计单位低碳消费社会责任履行的公允性、合法性和效益性进行鉴证[2]；碳审计是对被审计单位在履行碳排放责任方面所进行的检查和鉴证[3]；碳审计是对政府和企业在履行碳排放责任方面所进行的检查和鉴证[4，5]。

碳排放行为观在审计内容中强调碳排放行为。代表性观点有：碳审计是对碳消耗及碳排放行为进行独立、客观的审核或鉴证，并出具相关碳审计报告的一种经济监督和经济控制行为[6]；碳审计是对碳排放管理活动及其成果进行独立性监督和评价的一种行为[2，4]；碳审计是通过审查企业或个人日常活动中对环境产生影响的碳排放行为，得出客观、公正审计结论的方式；碳审计是对政府、企业及个人的碳排放行为进行检查和鉴证[7]。

碳排放信息观在审计内容中强调碳排放信息。代表性的观点有：碳审计是对企业的碳账户以及碳信息在碳排放权交易市场进行交易前进行的第三方独立鉴证[8]；碳审计是对碳信息披露的真实性进行监督、鉴证和评价[9]；碳审计是对被审计对象碳信息披露等方面进行鉴证、监督与评价[10]；碳审计是对生产经营单位的资源使用情况、碳排放信息进行披露[11]。

碳排放环境影响观在审计内容中强调碳排放的环境影响。代表性的观点有：碳审计就是对这些能源消耗所产生的温室气体排放对环境影响的审计行为[12]；碳审计是对审计客体因碳排放、碳披露、碳交易等所造成的环境影响进行独立、客观、公正地鉴证[13]；碳审计就是针对能源消耗所产生的气体排放对环境影响的审计行为[14]。

此外，在碳审计职能方面也存在认知差异，如强调监督职能[15]、评价职能[4，16]、鉴证职能[6，17]等。总体来说，关于碳审计本质，还是缺乏一个系统化的理论框架。

二、理论框架

1.碳审计的内涵。认知碳审计本质需要以审计一般的本质为基础。对审计一般的本质有多种观点，本文采用的观点是，“审计是以系统方法从信息、行为和制度三个维度独立鉴证经管责任履行情况并将结果传达给利益相关者的制度安排”[18]。基于审计一般本质的这种表述，本文认为，碳审计是以系统方法从碳排放信息、碳排放行为和碳排放制度三个维度独立鉴证碳排放经管责任履行情况，并将结果传达给利益相关者的碳排放治理制度安排。其核心内涵表现在如下六个方面。

（1）碳审计是对碳排放经管责任履行情况的审计。碳排放经管责任是碳排放委托代理关系中的代理人对委托人承担的责任。通常认为，环境容量是公共资源，其所有者是公众，碳排放权是环境容量的重要内容，公众是碳排放权的所有者。但是，公众作为一个集体缺乏行为能力，因此政府成为公众的当然代表。由于碳排放具有外部性，通常由政府代表公众履行碳排放权的经管责任。当然，各国中央政府或联邦政府之间还可以形成应对碳排放的联盟，也会将这种碳排放权分配给地方政府和碳排放单位。不同国家的碳排放管理制度不同，碳排放中的委托代理关系也不同。目前，我国碳排放中委托代理关系的基本情况如图1所示。

图1 碳排放委托代理关系

图1中共有17种委托代理关系，各种关系的基本情况及其类型，归纳起来如表1所示。

根据信息经济学，如果双方存在信息不对称，则这种经济关系就可以被称为委托代理关系，具有信息优势的是代理人，具有信息劣势的是委托人。碳排放权作为一种稀缺资源，以其为基础形成的各类关系也具有经济关系的实质，由于信息的非对称性，这些关系也属于委托代理关系。然而，由于委托代理关系中的授权程度不同、解决利益冲突的机制不同，因此，通常将委托代理关系分为资源类委托代理关系、监管类委托代理关系和合约类委托代理关系三种类型。资源类委托代理关系中，代理人具有充分的相机抉择权，在激励不相容、信息不对称、合约不完备、环境不确定的条件下，代理人可能出现代理问题和次优问题，因此，需要建立一整套的治理机制来约束激励代理人；合约类委托代理关系中，双方有完备合约，对于违约行为，可以通过司法诉讼的方式解决；在监管类委托代理关系中，监管方必须按相关法律法规来实行监管，而被监管方必须按相关要求接受监管，相关法律法规发挥了类似完备合约的作用，任何一方违规都可能通过行政制裁或司法诉讼的方式解决。

表1对图1所示的碳排放委托代理关系做了归纳，共有10种具体情形的资源类委托代理关系（这里的资源主要是具有稀缺性的碳排放权）、6种具体情形的监管类委托代理关系、1种情形的合约类委托代理关系。三种类型的委托代理关系中，合约类和监管类不存在碳审计需求；而在资源类委托代理关系中，需要建立一整套的治理机制，这其中就包括审计。图1所示的10种具体情形的资源类委托代理关系，代理人对委托人承担了最大善意使用委托人交付的资源并履行委托人交付的责任。由于这种责任是发生在碳排放管控领域，因此，这种责任也称为碳排放经管责任。委托人推动建立一整套的治理机制来约束激励代理人，其目的就是促使代理人更好地履行其承担的碳排放经管责任。作为治理机制组成内容的碳审计，就是对各类代理人的碳排放经管责任履行情况进行审计。图1所示的10种具体情形的资源类委托代理关系中，代理人所承担的碳排放经管责任也不同。

表1 碳排放委托代理关系的基本情况及类型

（2）碳审计从碳排放信息、碳排放行为和碳排放制度三个维度开展。碳审计是对碳排放委托代理关系中的资源类委托代理关系中的代理人所承担的碳排放经管责任进行审计，其只能以审计固有功能，从某些特定的维度对碳排放经管责任进行审计，这些特定的维度就形成了审计主题[19]。通常来说，碳审计主题包括三种类型：①对于碳排放信息，主要关注其真实性，寻找碳排放虚假信息，如果碳排放信息表征了碳排放经济绩效，则还可以在关注其真实性的基础上，评价其水平，寻找低水平绩效，并分析差异和提出整改建议；②碳排放行为，主要关注其是否符合相关法律法规，寻找违反相关法律法规的碳排放行为；③碳排放制度，主要关注制度设计健全性和执行性，寻找制度设计和执行缺陷。上述三类碳审计主题又形成多种类型的碳审计业务。

（3）碳审计履行独立鉴证、评价、责任追究和服务四大审计职能。①独立鉴证，是指碳审计机构在独立状态下以系统方法核实清楚碳排放信息、碳排放行为和碳排放制度的真实情况，形成审计发现或审计结论；②评价，是指在独立鉴证的基础上，对碳排放经管责任履行情况进行评价，例如对碳排放信息所表征的碳绩效水平、碳排放制度的整体有效性等做出评价；③责任追究，是指对碳排放虚假信息、碳排放绩效水平低下、碳排放行为违规、碳排放制度缺陷的责任人进行处理处罚；④服务，是指碳审计机构针对所发现问题提出有针对性的建议，并帮助审计客体及有关部门整改这些问题。

碳审计的上述职能，并不是指每种碳审计主体都享有，而是各类碳审计主体作为一个整体具有的职能。在这四大审计职能中，鉴证职能是基础，评价职能是拓展，责任追究职能发挥震慑功能，服务职能突显碳审计价值。

（4）碳审计需要将审计结果传递给利益相关者。碳审计机构通过履行碳排放经管责任得到碳审计结果。这些审计结果由谁来使用呢？碳审计机构要服务于碳审计需求者及其他利益相关者，因此，审计机构必须将碳审计结果以恰当的方式传递给碳排放利益相关者，以便于这些利益相关者使用碳审计结果，促进各类责任主体更好地履行其承担的碳排放经管责任。

（5）碳审计要采用系统方法。碳审计机构履行审计职能时不是随心所欲的，必须采用系统方法。这里的系统方法也就是基于实践经验及理论逻辑基础所构建的科学方法，通常是权威机构制定的碳审计准则。不同的碳审计业务、不同的碳审计职能履行需要遵循不同的审计准则。

（6）碳审计属于碳治理制度安排。碳排放委托代理关系中的资源类委托代理关系中，由于激励不相容、信息不对称、合约不完备、环境不确定，代理人可能出现代理问题和次优问题，因此，委托人会推动建立一整套的治理机制来约束激励代理人。碳审计是这套治理机制的重要成员，因此，碳审计主要以碳排放治理机制为背景定位，要处理好碳审计与碳排放治理机制其他成员的关系，将碳审计融入碳排放治理体系中，以现代审计的固有功能在碳排放治理中发挥作用。

2.碳审计的外延。碳审计虽然是一种专门审计，但是其本身也可进一步细分。表2列示了碳审计体系的基本情况。

表2 碳审计体系

碳审计具有多种分类方法。如表2显示，既可以按审计业务类型分类，也可以按审计客体、主体、保证程度、业务基础分类。此外，还可以按强制性分类，分为强制性碳审计和自愿性碳审计；按审计周期分类，分为周期性碳审计和非周期性碳审计。

3.与碳审计相关的几个概念。笔者对以下概念进行辨析以深化对碳审计本质的认识。

（1）环境审计。环境审计是现代审计在环境治理中的运用，多数文献认为，碳审计是环境审计的一个分支，是现代审计在碳排放治理中的运用。1989年英国地球的朋友协会（FOE）在其拟定的地方政府环境审计框架中，将碳排放审计作为环境审计的一个分支。

（2）能源审计。能源审计是现代审计在能源治理中的运用。能源审计是对能源使用的物理过程和财务过程进行检测、核查、分析和评价并提出改进建议的活动。能源审计是在对能源利用状况进行审计、诊断和分析的同时，对环境效果进行监测和评价，从而寻求耗能效益的最大化[20]。能源审计关注的重点是能源利用状况，能源消耗中的碳排放并不是其关注的重点。但是，能源消耗是最重要的碳排放活动，也是碳审计的重点内容。因此，能源审计与碳审计有交叉，能源消耗状况是二者共同关注的内容；二者也有差异，能源审计重点评价能源使用效率、消耗水平和能源利用经济效果，并提出节能改造措施，而碳审计的重点则是能源消耗所产生的碳排放。因此，能源审计与碳审计是关系密切但并行独立的两种审计类型。

（3）低碳经济审计。低碳经济审计是服务于低碳经济的审计，其实质是对碳排放相关事项的审计，因此，低碳经济审计的实质就是碳审计，是碳审计的另外一个名称。

（4）低碳审计。世界可持续发展工商理事会（WBCSD）与世界资源研究所（WRI）共同制定的《温室气体核算体系》规定，低碳审计是对被审计单位或部门的低碳生产经营、资源利用、财务信息、职责履行等活动进行的特殊管理。低碳审计是对政府和企业在履行碳排放责任方面所进行的检查和鉴证[16]。低碳审计是对审计对象碳减排责任履行和低碳政策执行情况进行审核、评价、鉴证及监督的一种管理活动[21]。由此，低碳审计关注的主要事项也是碳排放相关事项，所以，低碳审计的实质就是碳审计，是碳审计的另外一个名称。

（5）碳排放审计。碳排放审计是对审计客体碳排放社会责任履行的公允性、合法性和效益性进行鉴证，并将最终的审计结果传递给相关使用者的过程；碳排放审计是评价一个组织温室气体排放情况的一种手段，即由专门实体鉴证企业的碳足迹。基于上述表述，碳排放审计关注的也是碳排放相关事项，所以，低排放碳审计的实质就是碳审计，是碳审计的另外一个名称。

（6）碳交易审计。碳交易审计是服务于碳交易的第三方碳审计，碳交易审计是鉴证企业碳排放披露报告的过程，其主要内容是鉴证拟进入交易的碳排放相关数据。因此，碳交易审计是碳审计的组成部分，是服务于碳排放权交易的碳审计。

4.本文的理论框架与现有观点的关系。现有文献中关于碳审计本质有四种观点：①碳排放责任观认为，碳审计是对碳排放责任的审计。本文的理论框架提出，碳审计是对碳排放经管责任的审计，在碳排放委托代理关系中，不同的代理人其碳排放经管责任的具体内容不同，但是都能包括现有观点中的碳排放责任。②碳排放行为观认为，碳审计是对碳排放行为及其管理的审计。本文的理论框架中将碳排放审计主题分为碳排放信息、碳排放行为和碳排放制度，碳排放行为是三类审计主题中的一种，所以本文的理论框架能包容碳排放行为观。③碳排放信息观认为，碳审计是对碳排放相关信息的审计。本文的理论框架中，将碳排放审计主题分为碳排放信息、碳排放行为和碳排放制度，碳排放信息是三类审计主题中的一种，所以本文的理论框架能包容碳排放信息观。④碳排放环境影响观认为，碳审计是对碳排放产生的环境影响的审计。这种观点有核实清楚碳排放情况与评价碳排放对环境的影响两个核心，本文的理论框架中只涉及前者。整体来说，本文的理论框架能涵盖碳审计本质的上述前三种观点，一定程度上也兼容了碳排放环境影响观。现有文献对碳审计本质认知的差异也体现在碳审计职能上。已有文献或强调监督职能，或强调评价职能，或强调鉴证职能。本文的理论框架中提出碳审计要履行独立鉴证、评价、责任追究和服务四大职能，包容了监督、评价和鉴证职能。

三、结论

碳排放治理已经成为全人类的共同行动，审计以其固有功能在碳排放治理中发挥作用。理论自信是制度自信的基础，本文以经典审计理论为基础，从碳排放委托代理关系出发，提出了一个关于碳审计本质的理论框架。本文的研究启示在于：经典审计理论能贯通到碳审计，碳审计本质既有审计一般的共性，也有其自己独特的个性，对碳审计本质认知的这种理论自信，为碳审计制度自信奠定了基础。