新收入准则下购销双方对现金折扣的会计处理

王宏昌（副教授）周琛 刘博（教授）

（安徽财经大学会计学院 安徽蚌埠 233030）

一、引言

在企业产品竞争中，商业信用被广泛应用，并产生赊销。赊销方为尽快收回款项，往往会在销售合同中设置现金折扣条款，是向购货方提供的一种价格优惠。现金折扣，不仅涉及销货方的销售收入核算，而且涉及购货方采购存货成本核算。

现金折扣，主要涉及收入准则和存货准则，按照全额法确认收入，在现金折扣实际发生时再确认“财务费用”。依照财政部发布的《企业会计准则第14号——收入》（财会［2017］22号，以下简称新收入准则）规定，“折扣”需要按照“可变对价”进行处理，但一直未明确是否包含“现金折扣”，会计职称考试教材也没有及时更新，会计实务界和理论界对此问题存在较大分歧。直到2020年12月，财政部会计司以回答的形式，明确指出现金折扣需要按照可变对价进行会计处理，从而统一了销货方对于现金折扣的会计处理方向，但未给出具体会计处理过程。理论上，依据新收入准则，现金折扣赊销合同完全可以拆分为两个独立的合同，一个是销售合同，一个是卖方信贷融通资金合同。实践中，现金折扣是按照应收账款的一定比率计算的，而应收账款是价税合计的，所以现金折扣本身也包括价款和税金两部分。

因此，一个核心问题在于：现金折扣作为可变对价，如何影响销货方销售收入的确认以及后续财务费用确认？本文结合案例，分别就销货方和购货方的会计核算进行进一步探讨。

二、销货方对于现金折扣的会计处理

（一）相关准则规范

从现金折扣的性质上来说，可变对价是指企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔、未来事项等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形。因为合同存在现金折扣条款，最终实际收取的对价金额是可变的，所以现金折扣也就是“可变对价”。

从现金折扣的数量上来说，依据新收入准则第十六条规定：企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。

从现金折扣的会计处理方向上来说，依据2017年新收入准则第十四条规定，现金折扣中企业预期将退还给客户的价款，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

（二）案例解析

近年来，学者积极探索现金折扣的具体会计处理过程和方法，以反映现金折扣的经济本质。以下结合旧收入准则，举例加以对比说明。

案例：甲公司2020年9月1日依据合同销售一批商品给乙公司，开具增值税专用发票，不含税销售价格100 000元，税率13%，销售条件为2/10、1/20、n/30。甲公司履行合同义务于当日交付商品，乙公司于当日收到并接收该批商品，作为原材料入库。

1.确认赊销商品收入时的会计处理。如下页表1所示，在旧收入准则下，需要采取全额法确认销售收入，发票销售额100 000元（包括现金折扣）全部确认为当期销售收入。依据新收入准则第14条，存在现金折扣可变对价，确定现金折扣作为可变对价的最佳估计数，确认为负债，需要采取净额法确认销售收入。甲公司发票上销售价款收入额100 000元中，预期于未来很可能发生的现金折扣为2 000元（100 000×2%），作为可变对价暂时确认为一种负债（为了便于下文分析讨论，暂使用“××负债——现金折扣”科目），其余价款确认98 000元的本期收入。

表1 新旧收入准则下销货方确认赊销商品收入的 会计处理对比

由表1可知，对于现金折扣商品赊销，新旧准则对于应收账款和增值税销项税额的规定是一致的，但在销售收入金额方面存在区别。新收入准则下，初始确认收入是一种对净额法的应用，体现出会计谨慎性，以保证收入不高估且负债不低估。

2.不同收款时点下现金折扣的会计处理。实务中，折扣基础应该是总的收款额，即包含增值税的销售额。如表2所示，旧收入准则下，三种情况下确认的财务费用分别是2 260元、1 130元和0元。

如表2所示，依据新收入准则，情况1下购货方在合同约定的10日内付款，实际享受了2%的现金折扣，销货方依据现金折扣条款少收2 260元（113 000×2%），其中2 000元是“××负债——可变对价”的转回，差额260元作为融资费用，计入“财务费用——现金折扣”。情况2，购货方只享受了1%的现金折扣，分析基本同情况1，但是需要转回过去多确认的“××负债——可变对价”1 000元，并调增确认为收入1 000元。情况3，未发生现金折扣，销货方收到全部应收款113 000元，并调增确认为收入2 000元。

表2 新旧收入准则下销货方不同收款时点下现金折扣的会计处理对比

3.新收入准则下现金折扣的会计处理的优点。

旧收入准则下，基于全额法核算现金折扣：在赊销实现时，全额确认收入，不需要对现金折扣发生实施最佳估计；以后在折扣期收款时，不再后续调整收入，应收款金额和实收款金额的差额全部确认为“财务费用”。该方法操作比较简单，但收入确认金额固定且偏高，不能反映作为可变对价的现金折扣对交易实质的影响，也虚增了财务费用的确认。结合财务管理的机会成本分析方法，测算情况1下的年化融资成本率=2 260/110 740×360/（30-10）=36.73%，不符合市场融资成本的现实情况，主要原因是现金折扣包含价款优惠2 000元。

新收入准则下，由于现金折扣作为可变对价的影响因素，需要采取“两步法”确认销售收入：第一步，销售合同类似一般销售确认应收账款，对现金折扣的发生实施最佳估计，按净额法初始确认销售收入；第二步，以后在折扣期收款时，动态相机调整销售收入，同时确认财务费用。对于销货方而言，实现的现金折扣中价款部分与销售收入有关，择机调整收入；其他部分确认为财务费用借方。结合以上分析，假如剔除现金折扣价款优惠，情况1下的年化融资成本率=260/110 740×360/（30-10）=4.23%，比较符合市场融资成本的现实情况。该方法操作起来比较复杂，需要更多的持续的职业判断，需要持续关注，需要动态确认收入，才能更好地反映赊销收入的本质。

4.新收入准则下现金折扣的会计处理的不足之处。以上会计处理是一个框架，具体科目的使用仍然存在进一步探讨的空间，现具体分析“××负债——现金折扣”科目的选择空间。

有学者建议设“合同负债——可变对价”科目，但存在有待商榷之处。依据新收入准则，合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。换句话说，合同负债的形成有两个成因。第一种是向客户转让商品前已收款项，从而形成一种负债；第二种是向客户转让商品前应收款项，从而才形成一种负债。2020年12月财政部发文，企业在转让承诺的商品之前已收取的款项，适用新收入准则进行会计处理时，使用“合同负债”科目，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目，本质上就是对合同负债的第一种形成原因的确认，主要是针对预收合同价款，形成现时义务，以后需要向客户转让商品加以偿还。依据新收入准则中赊销收入的确认条件，现金折扣的确认存在一个逻辑链条，即“销货方发出商品完成且购货方已经接受→符合收入确认条件→确认应收账款→确认现金折扣的相应负债”。现金折扣形成负债的逻辑前提是销货方已完成转让商品的义务，相反的合同负债定义中暗示销货方尚未完成发出商品的履约义务，所以可以推断“合同负债——可变对价”科目可能不适宜。

有学者建议设“预计负债——可变对价”科目。赊销中，对于销货方而言，现金折扣作为可变对价的影响因素，是否实现是或有事项，是一种或有负债。进一步来说，现金折扣金额一般可以可靠计量，如果确认其很可能发生，那么符合预计负债的确认标准。但在会计报表列报标准中，预计负债属于非流动负债，而基于流动资产应收账款的现金折扣形成负债不应属于非流动负债。所以，使用“预计负债——可变对价”科目也存在一些不合理之处。

综上，本文认为需要设计特定科目或者指定某科目反映预期现金折扣形成的负债。

三、购货方对于现金折扣的会计处理

购货方对于现金折扣的会计处理，主要依据存货准则，要求采取总额法核算现金折扣。现结合以上案例加以说明。

1.乙公司确认赊购原材料时的会计处理。

2.乙公司不同付款时点下现金折扣的会计处理。乙公司对于款项的支付三种情况下确认的财务费用贷方金额分别是2 260元、1 130元和0元，如表3所示。

表3 存货准则下销货方不同收款时点下现金折扣的会计处理对比

3.购货方总额法现金折扣的会计处理的改进建议。购货时，购货方依据购货发票价格（包含现金折扣）计量存货入账价值，不需要职业判断现金折扣是否实现；折扣期内，现金折扣实际发生时，确认为财务费用贷方。这种方法比较简单，便于理解，销售时也不需要对现金折扣作出会计职业判断，一定程度上有助于保障会计信息的可靠性。

一方面，在数量上，结合前文分析，比如情况1，年化机会收益率=2 260/110 740×360/（30-10）=36.73%，不符合市场融资成本的现实，主要原因是取得现金折扣包含价款优惠2 000元。一般而言，赊购材料成本主要包括需要支付价款和采购费用；折扣期内，实现现金折扣不需要支付部分价款。另一方面，在性质上，现金折扣发生时，对于价款优惠部分，可以调减原先确认的原材料价值，其余的确认为财务费用贷方。结合以上两方面的分析，可以将折扣发生的情况下购货方会计处理改进如表4所示。

表4 存货准则下购货方不同收款时点下现金折扣的会计处理对比

对于购货方而言，实现的现金折扣中价款部分与存货入账价值有关，应择机调减存货价值；其他部分确认为财务费用贷方。这种做法既坚持了总额法，通过后续动态相机调整，又在本质上和IAS 2的净额法是一致的。站在会计核算主体视角，这种处理方法也实现了收入准则和存货准则的协调。比如情况1，销货方以累计实收价款98 000元计量收入，购货方以实付价款98 000元计量原材料成本，金额相同；销货方确认财务费用借方260元，销货方确认财务费用借方260元。

四、结语

现金折扣是赊销中的常见条款，过去在会计实务中，一般使用总额法核算，新收入准则实施后以及2020年12月财政部正式明确指出现金折扣需要按照可变对价进行处理，一石激起千层浪。现金折扣会计信息具有经济后果，会影响信息使用者的决策，需要相关部门及时以准则修订、应用指南、解释公告以及问询回答等形式不断加以完善，以实现对该业务会计处理的指导。

我国会计准则的建立和完善，既要考虑与国际会计准则的趋同和融合，也要考虑我国国情和特色。另外，特定准则修订本身在实现继承和发展的同时，相关会计准则之间也要相互协调。这个过程非常复杂，任重而道远。