政府财务报告审计的审计报告模式研究

陶宇哲

(南京审计大学政府审计学院，江苏 南京 211815)

一、 我国政府财务报告审计的变革

(一)合规性审计

合规性审计是指以揭露和审查被审计单位的不合法行为为目的的审计，旨在促进其经济行为符合审计法律法规，以及各项方针政策。 我国政府财务报告审计正在由合规性审计向政府绩效审计转变，即从以揭露查处不法行为为目的转变为建设高效廉政政府，促进经济社会发展，此转变符合经济发展的要求。

(二)绩效审计

一直以来，我国大多数审计机关进行审计时，只是单纯地对政府的财政方面是否符合审计条例进行审查，但是近年来有些审计机关也逐渐把矛头指向政府工作的经济性和效益性，而这便是所谓政府绩效审计的雏形。 在政府监督体系中，政府绩效审计逐渐成为中国和西方国家政府审计的着眼点。

绩效审计主要由以下三个方面组成:一是审计人员需要审计被审计单位在日常的经营管理过程中产生的经济效益；二是审计被审计单位各资源的利用效率，如:人力、财务、信息资源等；三是审计被审计单位的业绩，并根据第一点的经济效益分析被审计单位在日常管理过程中产生的真正的影响[1]。

二、 审计报告供给与需求的不匹配

审计报告的作用是解决“期望差距”和“信息差距”。

“期望差距”是指社会大众对审计的需求与对审计目的的理解与审计工作人员对审计目的认识之间的差距。 它包括审计人员认为应当执行的审计行为和审计报告使用者对审计人员的期望。 从经济学来看“期望差距”成因，审计是由于受托经济责任制而产生的，委托人将自己的财产交予代理人经营管理，而委托人与代理人之间存在利益冲突[2]。 委托人希望代理人承接代理任务后努力工作，争取为委托人自身争得最大利益；而努力工作对代理人来说产生的却是负效用，代理人倾向于偷懒来使自己的利益最大化。 代理人与委托人之间有根本的信息不对称且利益不一致的情况，所以委托人往往雇佣第三者来对代理人进行监督。 此时，委托人期望审计第三方可以承担代理人不忠的风险:如果审计人员未发现舞弊，则审计人员有一定责任；审计人员的任务却是提供合理保证，降低财务报表舞弊风险到合理程度，不是提供完全保证。 “期望差距”是客观存在的，所以无法从根本上消除。

“信息差距”与审计报告的标准化有关。 审计报告在格式、要素和内容上都要求标准化，这使得审计报告格式统一，内容简洁且一致，尤其是标准无保留意见的审计报告，除了公司名称不同，其他内容全部相同，信息含量低，对审计报告使用者的帮助小。此时，财务报告使用者需要先对财务报表附注进行分析，再来决定自己的投资或者信托行为。 面对少则几十页，多则几百页的财务报表，报告使用者需要有专业的财务知识，这加大了他们的使用难度，使财务报表使用者做出明智正确的决策的信息与审计报告披露的信息存在较大的差距，这便是“信息差距”，这种信息差距会影响财务报告使用者的决策效率，也会影响整个市场的经济效率。 现在的审计报告，加入了关键审计事项，有针对性地提供了更多有用的信息，提升了审计报告的相关性，为财务报表使用者提供了很大帮助，一定程度上减小了“信息差距”，但信息差距仍然存在，未被消除[3]。

因为“期望差距”和“信息差距”无法被根除，所以审计报告的作用也无法达到最高水平，只能不断优化审计报告模式，以减小“期望差距”和“信息差距”，审计报告供给与需求的不匹配也无法被完全解决。

三、 审计报告模式的国际经验借鉴

(一)美国政府审计准则的要求

美国政府审计准则于2018 年最新修订，准则中第九章规定了政府审计报告模式的要求。

首先，在报告内容方面，美国政府审计准则要求审计人员应当在审计报告中明确、独立、不掺杂任何个人情感地传达审计目标，描述工作范围，使报告使用者不容易被文字误导。 同时审计人员应当解释审计工作是如何支持审计目标，包括审计证据、审计程序以及审计过程中的手段的，以便有能力的使用者了解支持[4]。

其次，在报告提及的审计目标、范围和方法上除了有对报告使用者的要求主动了解背景资料外，还提出审计人员可以说明使用的审计程序，来更好地支持审计目的，补充材料的充分性。

最后，在审计结果、结论和建议方面，审计人员要提供充分的审计证据与财务资料来证明得出的结论和建议的可信度，并且审计人员在进行审计报告时，应当围绕审计目标和审计的结果进行。 最后，审计人员要根据审计发现与结论提出合理的建议，以解决发现的问题，提供合理的行动建议[5]。

总的来说，INTOSAI 审计准则中关于政府审计报告的准则的主要内容有两点:一是在审计工作结束时，审计人员应当出具一份易于理解，不闪烁其词、模棱两可的审计报告，并且有相关的审计证据进行支持，审计人员应当独立客观；二是对最高审计机关的欺诈和严重违规行为，政府审计人员出具的审计意见和建议是对不法活动的最终判定。

(二)国际审计报告模式的经验

2008 年全球金融危机之后，各个国家对优化审计报告模式的呼声也越来越高，全球审计人员希望可以对审计报告模式进行改进，使其可以提供更多的信息，为其决策和经济行为给予更多参考。 在金融危机过后，审计人员对审计报告模式的态度分为两种:一是认为现有审计报告模式说明审计结论和审计建议简单明了，能迅速获取审计报告的信息，且提供的信息也有一定的参考价值和实用性；二是更多的人则认为现行审计报告模式在提供信息和实用性方面做得并不够，他们希望可以从这方面改进审计报告。 为了满足社会公众的需要，提高审计报告的有用性，增加审计报告给审计人员的帮助，各组织先后对自己的审计报告模式进行了改革[6]。 现阶段，审计报告模式在世界范围内进行变革，世界审计组织也致力于审计准则的完善。 世界上多个国家如美国、英国等具有丰富的审计报告模式的变革经验，这对我国进行政府审计模式变革有极大的借鉴意义。

(三)国际审计报告变革的经验与启示

首先，要恰当地确定审计人员的职责与责任。在新审计准则中，如果注册会计师代替管理层和治理层过多地披露信息，就会导致审计人员和管理层及治理层权责不明的情况，并且通过审计报告使得报告使用者产生误解。 因此，要明确审计人员作为独立的第三方，给出的只是审计的意见和建议，而不能让审计人员去承担管理层该承担的责任[7]。

其次，要考虑到审计报告模式的变革对审计人员提出的新要求，以及实施过程中的工作成本[8]。审计报告中加入关键审计事项等变革对审计人员提出了新要求，增大了原本审计工作的难度。 这就需要更有经验、更有能力的审计人才参与审计，这又加大了审计工作的人力成本；同时，变革也需要执行新的审计程序和额外的审计工作，加大了财力成本。并且，我国专业的综合性审计人才比较匮乏。 因此，在考虑审计报告保留标准化、强调个性化，力求为报告使用者提供更多信息的同时，要考虑到新增成本与改革带来的收益的比较[9]。

再次，要考虑审计期望差距的变化方向与幅度。在每一次审计变革中，社会公众对审计报告会有更高的期望，如果因为改革产生的使用者的更高期望比实施新审计报告模式降低的期望更高，那么变革无疑会增加社会公众的期望差距。

最后，审计报告模式变革的效果具有不确定性。不可否认审计报告模式的变革确实为使用者提供了更多信息，但不能确定其提供的信息当中对使用者来说真正有用的有多少，并且也会导致信息的混杂。报告使用者如何从繁多的信息中提取出自己需要的、有用的信息也是一项考验，需要更专业的知识作为支撑。

四、 政府财务报告审计中审计报告模式的选择与转变

(一)由标准化模式转变为标准化模式与个性化模式相结合

财政部于1988 年颁布«注册会计师检查验证会计报表规则»，中国注册会计师协会于1995 年、2006年以及2010 年数次对审计报告准则进行修改完善。审计报告模式经历了“两段式结构”到“三段式结构”再到“四段式结构”的改变，但是审计报告模式在三次改变后仍然是标准化模式，即审计报告准则修改的只是审计报告的填写模板，审计人员仍是按照不同审计意见的审计报告的模板进行填写，不同被审计单位但相同审计意见的多份审计报告之间几乎一致。

2016 年财政部颁布新审计报告准则，新增了个性化的关键审计事项。 财务报告不像以往只披露审计事项的具体内容，还需要写出关键审计事项和被审计单位对关键审计事项的处理办法[10]。 每个被审计单位实际情况不同，其关键审计事项也各不相同，处理办法与回应也有差异，因此便形成了各具特色的审计报告。

但是，新的审计报告在审计意见以及管理层、治理层和注册会计师对财务报表的责任等要素上仍采用统一标准的语句撰写，因此并没有实现完全的个性化，在一些要素上仍保留了标准化。 因此，现行的审计报告是标准化和个性化的结合，在一定程度上保留原有特征的同时，给报告使用者提供更多信息。

(二)由注册会计师导向转变为报告使用者导向

原审计报告根据正文中各个事项的排列顺序可以看出其重点在于规避审计人员自身风险，减少财务报告使用者对审计工作的不理解与误解[11]。 自新审计报告准则实施以后，新的审计报告将报告使用者最关心的三个部分——由原审计报告引言段和审计意见结合而成的审计人员的审计意见段、新增的形成审计意见的基础以及关键审计事项放在第一段，这是以报告使用者为出发点对原审计报告的结构和顺序进行的调整[12]。 报告使用者不用像原来那样翻到审计报告的最后才能知道审计意见，而是在拿到审计报告的第一时间就能清晰明了地知道审计人员对被审计单位的审计意见。

在注册会计师的责任中阐明“合理保证”和“重大错报”等专业关键性术语的语义，也是站在报告使用者的角度思考问题，解决问题，将产生矛盾的重点单独说明，而不是将管理层和注册会计师的责任简单罗列，让报告使用者自行理解，意图达到规避责任的目的。

政府财务报告审计中审计报告的模式从注册会计师导向转变为报告使用者导向，从社会公众的利益出发，突出社会公众关心的主要内容，有助于提升审计报告对报告使用者的有用性和沟通价值。

五、 结论与展望

(一)审计报告模式变革的影响

1. 审计人员要提升自己的业务能力和专业能力

新审计报告准则的修订增加了“关键审计事项”“其他事项”等，调整了审计报告的叙述顺序，这不仅要求审计人员对新的审计准则和审计报告模式有一个更新更深入的了解，清楚新审计准则对原有的审计报告模式做出了哪些修改，更要求他们从实际操作出发，思考如何充分适当地实施审计程序、获取审计证据，来达到支撑审计结论与审计建议的目的。

2. 有助于帮助报告使用者获取更多的信息

新审计报告准则从报告使用者的角度出发，调整事项与报告顺序。 报告使用者收到的审计报告从1 页变成6~7 页，但他们可以不用从复杂繁琐的财务报表等财务资料中提取信息进行分析，工作量有所减少。 这样可以提高经济效益与经济效率，为报告使用者提供更多的信息。

(二)未来展望

审计报告变革势不可挡，顺应了时代潮流的发展，迎合了社会公众的客观需求。 新审计报告准则的颁布带来了一场全面的变革。 中国及很多西方国家都在致力于审计报告变革，国际上的审计报告模式变革必定会不断影响我国的审计报告模式。 我们在吸取别的国家的超前经验时，还需要尽量回避可能导致的问题。

不可否认的是政府审计报告模式从标准化转变为标准化与个性化相结合，从注册会计师导向转变为报告使用者导向确实带来了很多好的影响，但在考虑到好的一面时，也要注意发现和防范坏的一面。

增加“关键审计事项”为报告使用者提供了更多的信息，但也使得审计报告透明度增加，一定程度上提高了报告使用者的期望，可能会造成“期望差距”的扩大，让使用者更加无法理解审计工作的目的与职责。 且更多的信息并不一定都有用，报告使用者还是需要筛选对自己有帮助的信息，同时这些信息大多涉及专业，晦涩难懂，从这个角度上看这既增加了使用者的工作量，又加大了对审计报告的理解难度。

新审计报告会披露更多信息，也会导致审计人员与管理层、治理层职责不明，让使用者误以为管理层应当承担的责任是审计人员应当承担的。 误会更深，报告使用者对审计报告和审计人员的可理解性也就越低。

未来在继续发展、完善政府审计报告模式的同时，需要注意上述可能存在的问题，在不断探索中寻找到最适合我国实际的特色审计报告模式[13]。