数字经济价值模式下国际税收“第一支柱”方案的影响与应对

黄丙志 朱雷檬

伴随着大数据、云计算、区块链等新技术的发展,以大数据获取及利用为核心的数字经济应运而生。一些跨国公司率先引入大数据等新技术,以数字化知识和信息为关键生产要素,以信息互联网为重要载体,充分利用各国要素资源禀赋优势和税率优惠政策进行公司内价值链全球化重构,通过数字化商业运作,规避所得税收成本,谋求最大化利润。这对国际税收规则带来了巨大挑战,是近年来一些国际组织与部分国家极其关注的重要问题。

2021年10月8日,经济合作与发展组织(OECD)在巴黎更新了其在7月1日伦敦峰会上发布的声明①即《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》,英文名为“Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy” ,以下简称“巴黎声明”。2021年7月OECD伦敦会议上的声明,以下简称“伦敦声明”。,国际社会就数字时代国际税收规则正式达成协议,划定了全球税率和对部分跨国公司的征税规则。其实,OECD早在2013年7月就已经启动了税基侵蚀和利润转移 (base erosion and profit shifting,BEPS)项目探讨应对方案,直至2020年10月发布《第一支柱和第二支柱蓝图报告》。再历经争论、多方博弈妥协,至今基本成型。其中, “第一支柱”方案主要解决经济数字化背景下跨国公司利润在母国(地区)与市场辖区间的合理分配,以及征税权的划分问题。该解决方案将对国际税收秩序及我国企业所得税规则和税收征管能力产生重要影响,需要我国高度重视,做好积极应对。

一、数字经济价值模式及其对国际税收规则的挑战

(一)数字经济价值模式及其价值形成原则的提出

1.数字经济价值模式

数字经济价值模式以数字技术和伙伴共治为内核,基本特征在于数据、无形资产和用户参与了价值形成的过程,同时市场辖区网络连通性促进了更大的附加价值实现。

第一,数据参与价值形成。数字经济下,数据自然而然地成为企业的重要生产投入,企业依据数据的收集、整理与分析及时调整业务运营规划,根据实际情况不断转型升级以获得更高的收益。因此,数据成为数字经济投入-产出环节中的重要生产要素,在索罗模型的基础上改造,并衍生出新的价值生产函数,公式为Y=AF(K,L,D),其中,Y、A、F、K、L、D分别代表总产出、技术进步、生产函数、资本投入、劳动力投入与数据投入(杨晓雯等,2017)。

第二,无形资产参与价值形成。对于数字化企业,无形资产投资越来越重要,特别是知识产权资产,这些资产可以由企业拥有,也可以从第三方租赁。许多数字化企业大量使用无形资产,比如支持其平台、网站和许多其他关键功能的软件和算法等,虚拟且有流动性,这是其商业模式的核心。因此,管理企业无形资产的地点会对该企业的利润纳税产生重大影响。

第三,用户参与价值形成。数字经济下,消费者由被动接受商家与企业提供的产品与服务,转向主动向企业提供自己的信息以获取想要的产品与服务。虽然市场上的企业对数据的收集、分析和运用模式各不相同,但这些企业对数据的分析和处理,能帮助企业不断改善产品和服务,提升消费者满意度与生产效率,开发更多元的业务以开拓市场。当前,用户与企业之间的交互性有不断增加的趋势。同时,用户之间的协同作用凸显,因为某些用户的经济决策会直接影响同一网络平台上其他用户的经济决策(励贺林,2018)。无论是用户与企业间,还是用户与用户间的交互作用都表明,用户作为合作伙伴已被纳入企业价值链。

第四,市场辖区网络连通性支持附加价值实现。数字经济下,数字业务依托可靠、可负担的网络连通性而实现附加价值。数字技术推动新商业模式不断涌现,非实体形式存在的公司也可以保障并推动着数字部门与数字联动部门发展,这是本土附加价值实现的关键所在(UNCTAD,2019)。数字经济的价值等于网络节点数的平方,在边际成本递减及累积增值双重效应下,其边际效益呈递增性特点,会产生“赢者通吃”的垄断现象。

2.数字经济下价值形成原则的提出

伴随着数字经济全球化与新商业模式的涌现,OECD关于BEPS项目的解释性声明中较早就提出,税收应与企业的现实经济活动和价值形成相匹配,该原则是经济关联原则在新业态下的传承与发展。

数字经济下,用户和市场辖区是企业数据的重要来源地,能帮助企业及时调整经营策略,创造更多价值。在现行国际税收框架中,税收管辖权主要依据技术研发、实体存在、无形资产等要素开展分配,而忽视了数据、用户参与、市场辖区在企业价值形成中的重要作用。对于数字经济发达的国家来说,现行国际税收规则使其获得了更多的税收收入,加剧了世界贫富差距的扩大。对价值形成过程的解构,应重新评估数字技术对价值形成的贡献。根据“价值形成”原则分配征税权,要着重关注经济活动的实质,而不仅关注表面的法律关系,避免人为的利润转移。

(二)数字经济价值模式对国际税收规则的挑战

数字经济价值模式,直接关系到构成传统国际税收规则基础的两个基本概念,即确定联结度和利润分配规则。

1.数字经济对联结度规则的挑战

联结度规则是判断一国居民企业是否需就其部分利润在另一国纳税的情况。目前,为了解决因国与国之间税收管辖权冲突而导致的重复征税问题,国际社会大多采用国际税收协定中的常设机构规则。依照现行的常设机构规则,如果缔约关系中一国企业在另一国设有常设机构,那么常设机构需要依据营业利润在另一国缴纳相应的企业所得税。税收协定范本中,从事准备性和辅助性活动的场所不被认定为常设机构。显然,数字经济带来的最大挑战就是对联结度规则中常设机构规则的挑战。

在数字化商业模式中,参与价值形成的数据、无形资产和用户具有较高的流动性。首先,无形资产自身的流动性赋予了数字经济的高度流动性,直接侵蚀直接税税基。其次,数字经济以数据为交易对象或交易手段,而数据依托和存储于服务器,但服务器在实际使用过程中通常能够被移动甚至被跨境转移(陈勃,2020)。最后,用户通过互联网与其他用户和企业进行交互,超越了时空的限制。

数字经济的高度流动性直接冲击了对于常设机构规则的界定。一方面,这种流动性使得非居民企业在缔约国不设有常设机构的情况下,利用互联网提供产品和服务而获得收益,成功规避了常设机构规则(张泽平,2015);另一方面,非居民企业也可以在缔约国仅仅设立准备性和辅助性活动的场所,以开展仓储分发、数据收集等业务,数字化商业模式正是利用这些辅助性功能实现大量的商业价值。综上所述,在现有联结度规则下,数字经济的跨境所得税并没有在缔约国缴纳相应的税款,这已经无法由传统的常设机构规则解决。

2.数字经济对利润分配规则的挑战

利润分配规则是用来判断缔约国一方企业需要就多少利润在缔约国另一方纳税。数字经济对利润分配规则的挑战主要体现在以下两个方面:

第一,收入定性规则无法准确区分收入的性质。在国际税收实践中,不同性质的收入适用不同的所得税规则。一般地,非居民企业需要就常设机构的营业利润在来源国纳税,而非居民企业获得特许权使用费,仅需在来源国缴纳预提所得税。数字经济下,新兴的商业模式模糊了传统营业利润和特许权使用费的边界,数字化商品不再拘泥于传统产品和服务,其中包含了大量的知识产权,这就对现行收入定性规则提出了挑战,影响了母国和来源国税收利益的分配。

第二,现行国际税收规则主要采用独立交易原则划分常设机构的利润。税务机关在处理关联企业之间的收入成本分配时,采用独立交易原则,使得该笔交易的成交价格与市场上完全独立的企业保持一致性,解决转让定价问题。数字经济下,企业能利用数字技术轻松分拆企业业务,使交易内部化,且数据和用户参与价值形成,利润和成本之间的直接关系难以准确把握,使得运用独立交易原则解决转让定价问题变得困难,从而为BEPS埋下隐患。

二、数字经济国际税收“第一支柱”方案的完善

鉴于数字经济对国际税收规则带来强烈冲击,OECD提出并持续完善了包含“双支柱”的解决方案。其中,“第一支柱”方案侧重于通过对利润分配规则和联结度规则进行修订来改变税收利益分配格局,方案经历了从由“用户参与”“营销型无形资产”“显著经济存在”构成的“三项提案”到“统一方法”提案的重要转变,引入了新征税权与利润分配规则。2020年10月,OECD发布的《第一支柱和第二支柱蓝图报告》更加具体,对其中概念和规则做了详细解释与说明,并将起初的三层利润分配转变为两层分配模式,降低了规则的复杂度。2021年7月“伦敦声明”与10月“巴黎声明”使其进一步趋于成熟,便于实施。

经完善的“第一支柱”方案的重点是修改联结度规则和利润分配规则,有金额A、金额B①“金额A”和“金额B”的英文分别为“Amount A”及“ Amount B”,它们既是利润分配额,也代表着特定的利润分配规则。和税收确定性三部分内容组成:第一,将跨国集团的剩余利润划出一部分给市场辖区,即赋予市场辖区新征税权,分配给市场辖区的这部分剩余利润被称为金额A,再将金额A在各个市场辖区间进行分配,这是核心所在;第二,对于市场辖区的基础营销和分销活动产生的利润,以简化的独立交易原则进行固定比例的回报,即金额B;第三,商定争议预防与解决机制增强税收确定性。

(一)金额A规则

首先,明确新征税权的适用范围,涉及业务与规模要求。“伦敦声明”已确定跨国公司即使不在市场辖区设立任何机构、场所或常设机构,也要将自己的一部分利润以金额A的形式分配给市场辖区。业务要求方面放弃了2020年版方案中“自动化数字服务”和“面向消费者业务”的行业标准,转而采用操作性更强的定量指标。

为了降低税收遵从成本,保护较小经济体的利益,新征税权仅适用于特定范围的大型跨国公司。“伦敦声明”明确规定,全球年营业额超过200亿欧元,且税前销售利润率大于10%的跨国公司将受到金额A规则的约束,采掘业和受监管的金融服务业不包括在内。如果实施顺利②协议生效七年后将对金额A规则是否实施顺利进行审议,并在一年内完成。,一定时期后对营业收入的门槛将降至100亿欧元。“巴黎声明”进一步要求根据跨国公司近年来的平均数据确定是否达到相关的营业额和利润率门槛,并进而确定适用范围内的跨国公司要拿出营业收入10%以上部分(剩余利润)的25%分配给拥有联结度①联结度规则将用于确定某市场辖区是否有资格参与金额A的分配。征税范围内的跨国公司从一个市场辖区内获得至少100万欧元营业收入时,才可判定其与跨国公司存在特殊目的联结度。对于国内生产总值(GDP)低于400亿欧元的小型辖区,该联结度门槛为25万欧元。的市场辖区(OECD,2021)。该方案中金额A规则的适用范围,将经营规模大、利润率高的跨国公司都包括进来,不再仅限于数字化企业。

然后,确定金额A。金额A就是跨国公司拿出剩余利润的25%分配给拥有联结度的市场辖区的部分。跨国公司要合并财务报表,进行全球收入测算及其与最少收入来源地相关的营业额和利润率。按照“巴黎声明”,测算过程可以简化为两个环节:第一,确定跨国集团的合并财务报表税前利润;第二,亏损核算与结转。

最后,分配金额A。通过联结度测试确定符合条件的市场辖区,并通过公式将金额A分配给各个市场辖区,再由其行使新征税权,获得税收利益。例如,假设某跨国公司的全球收入为600亿欧元,税前利润为15%,则其剩余利润为600×(15%-10%)=30亿欧元。新规中剩余利润分配比例为25%,即可分配的剩余利润为30×25%=7.5亿欧元。若该企业分别在X、Y、Z三个市场辖区实现销售收入分别为300亿、200亿和100亿欧元,则X辖区可分得的金额A为3.75亿欧元,Y辖区为2.5亿欧元,Z辖区为1.25亿欧元。

此外,在实施与征管方面, “第一支柱”方案的金额A规则将以新的多边公约形式落地。作为特殊设计,该公约将要求各缔约方取消对所有公司适用的数字服务税及其他相关类似措施,并承诺未来也不会引进。

(二)金额B规则

“第一支柱”方案在设立金额A的同时,保留了市场辖区对跨国公司在其境内进行基础营销和分销活动所产生的利润的征税权,即金额B采取简化的独立交易原则,设置固定回报比例,将基础营销和分销活动的利润按照这一固定比例划分给市场辖区。金额B是与市场辖区实体存在有关的回报,金额A是与市场辖区非实体存在有关的回报,理论上说,两者不存在重复征税问题。金额B的设立简化了转让定价规则,降低了税务机关的征税成本与纳税人的纳税成本。

金额B规则的难点在于,为基础市场营销与分销活动确定具体的固定回报比例,需要为不同地区与行业设定参考标准。进一步说,需要为每个行业制定一致定义,还需要通过在每个行业和地区中定位潜在又可比较的独立公司来进行,并以此计算销售回报。“巴黎声明”指出,为特别关注低征管能力国家的需求,金额B规则在进一步优化中,具体方案将于2022年年底完成。

(三)税收确定性

税收确定性是“第一支柱”方案的基本要素,主要是与金额A有关事项的争议预防与解决。剩余利润分配规则,只有在强力的税收争端解决机制下才能顺利实施。在所有可能的争议领域中提高税收确定性,既能方便纳税人员和税务管理人员,也能促进投资、就业和经济增长。

对于金额A的税收争议,方案设计了一个兼具可操作性和约束力的强制性税收争议预防流程,可在进行纳税调整前进行,以防止与金额A各方面有关的争议产生。该流程基础是专家组代表机制,由审查小组开展审查,必要时设定裁定小组,加快实现早期确定性。如果跨国公司接受这一流程的结果,那么对于受金额A的计算和分配影响的所有市场辖区的跨国公司和税务管理部门而言,这些结果将具有约束力,也包括未直接参与相关专家组的市场辖区。如果跨国公司没有选择进入早期税收确定性流程,并出现税收争议,方案提供了相应的约束性争议解决机制。

为了进一步增强税收确定性, “巴黎声明”允许有资格推迟BEPS 第十四项行动计划同行审议,且相互协商程序争议案件数量为零或较少的发展中经济体,可选择适用有约束力争议解决机制(朱青,2021),但仅限于与金额A 有关事项的争议。相关辖区选择适用机制的资格,将被定期审议;相关辖区一旦被审议认定为丧失资格,在后续年度将无法恢复。

三、数字经济国际税收“第一支柱”方案对我国的影响分析

(一)“第一支柱”方案对我国参与国际税收秩序的影响

现行国际税收实践中,大多国家为了维护自身的税收利益,通常会对本国居民实施居民税收管辖权,对非本国居民实施来源地税收管辖权。而“第一支柱”方案强调,在数字经济中,市场辖区是实质经济活动的发生地,消费与研发、生产活动一样,都创造了相应的价值,应该参与剩余利润的分配。市场辖区的征税权与增值税规则中的消费地原则有异曲同工之妙,认为商品应当在消费地征税。虽然税种不同,但是依据税收理论中的受益原则,市场辖区为数字化企业及当地消费者提供了相应的产品与服务,应当享有征税权。因此,这使得市场辖区能从数字经济活动中获得更多的税收利益。

按照原有的分配逻辑,跨国公司从总利润中拿出一部分分配给自己和市场辖区的实体机构,使各自得到正常经营回报后的结余部分,就是跨国企业无形资产创造的价值,即“超额利润”(朱青等,2020)。“第一支柱”方案认为,市场辖区的消费者通过与跨国公司的互动,对后者的利润创造做出了贡献,市场辖区也应通过金额A规则的途径分到一部分利润。“第一支柱”方案为了避免对转让定价规则造成较大的影响,引入了金额B,保留独立交易原则。金额B按照固定比例,将经营利润的部分征税权分配给市场辖区的基础营销和分销活动,在分配比例上需要纳入行业与地区差异。因此,金额B中的固定比例在实际运用中会引起巨大争议,可能扰乱国际税收秩序。总体上说, “第一支柱”方案必然深刻影响着国际税收秩序的变化,这对我国而言既面临挑战也存在机遇。

(二)“第一支柱”方案对我国企业所得税规则的影响

“第一支柱”方案最显著的特征是在独立交易原则的基础上引入公式分配法,提出了新的税额计算方式。简单地说,按照方案最新规定测算“剩余利润额”“可分配利润”,再依据各市场辖区相应的销售收入指标进行分配,从而实现新联结度规则下将剩余利润分配给市场辖区。这种计算方式打破了传统自下而上的计算逻辑,而是形成了自上而下的计算逻辑。税前利润的确定由子公司或者分支机构开始转移到由跨国公司总部开始。这不仅需要对集团各个部门的信息进行汇总整理,还需要计算集团内部不同行业、地区的相关利润,才能最终确定集团在不同地区所需要缴纳的企业所得税。然而,目前我国企业所得税规则仍然是以单个纳税义务主体作为计算应纳税所得额的主体, “第一支柱”方案中的新计算方式则需要在集团层面或者业务线层面计算利润总额与剩余利润。

我国的企业所得税法中判定非居民企业常设机构的标准非常宽泛,并没有对非居民数字企业的具体认定标准,也没有明确数字经济的征税范围。在应用过程中,为了准确衡量所有关联企业的收入和成本,就要求企业和税务机关都需要获得关联企业的准确详细的信息,并且在共同会计准则下进行核算,并对会计处理办法和货币进行调整。这些都对我国的企业所得税规则提出了很大挑战。

(三) “第一支柱”方案对我国税收征管能力的挑战

跨国数字公司巨头正在调整中国境内的产业布局。2019年,亚马逊关闭了在中国境内的本土电商业务,中国消费者自此无法通过亚马逊购买中国当地商家的产品,但可以通过亚马逊全球商店购买海外商品。亚马逊在我国的业务模式逐渐从有形商品的销售转向无形商品与服务,曲线进入中国市场。目前,部分跨国公司为了绕开监管、准入门槛,利用各种新兴技术,在不设立“实体”情况下向中国消费者提供数字服务业务。 “第一支柱”方案在赋予我国作为市场辖区的税收管辖权的同时,也对我国的税收征管能力提出了挑战。

“第一支柱”方案的落实需要税收管理部门执行,数字经济的自身特点决定了我国对跨国公司的税款征税难度较大。这种自上而下的分配方式,从数据整合、利润分配再到税收争端的预防与解决,都需要集团总部所在地的税收管理部门牵头,联合各个地区的税收管理部门共同合作。因此,税收征管水平是该方案落实的关键所在,其中最重要的是不同市场辖区间企业税务信息与相关数据的交换程度。当前,我国各个政府部门之间的数据并不完全共享,数字化企业的数据分散在统计、税务、工业和信息化等部门,这些部门之间尚未建立起数据共享机制,数字企业的信息无法有效汇总,将阻碍“第一支柱”方案的实施。对于数字化企业来说,数据等具体信息是重要的无形资产,企业往往不会主动提供相关数据信息。

四、我国的应对举措

(一)加强国际交流合作,把握国际话语权

征税权的划分本质上是国家税收利益的分配,是国家话语权的争夺,体现为一国的税收主张能否得到国际社会的认可。目前,我国数字经济发展迅速,尤其是在双循环新发展格局下,我国应当主动参与国际税收规则的制定,与美国等数字经济大国,以及发展中国家协调好来源地管辖权和居民管辖权的冲突,突出本国在数字经济价值形成中的重要优势,维护我国合理的税收利益。

“第一支柱”方案的征税范围是经营规模大、利润率高的跨国公司,不限于数字企业。我国企业中同时符合方案规定的营业额和利润率标准的不多,部分数字企业正处于海外市场的拓展阶段,既符合营业额和利润率标准,也有一定规模的海外收入,面临着潜在的税收分配问题。因此,在国际税收规则正式出台前,我国要密切关注数字经济国际税收动态,研究各国已经出台或者正在酝酿的单边税收政策,充分利用已有的税收数据,评估好税收规则变动对我国税收利益的影响,做好税收风险评估,结合我国的“一带一路”倡议,在国际税收领域积极作为,主动把握国际税收话语权。

由于数字经济中数据、无形资产和用户参与价值形成,数字经济自身具有可移动性、虚拟性等特征,一国的税务机关难以掌握其中的完整信息。我国要加强与其他国家之间的国际税收交流与合作,建立高效的合作协调机制与数据交流共享机制,在保护纳税人商业机密的同时获取尽可能丰富且有用的信息,做好反避税与税收情报互换工作,打击利用数字经济的国际逃税与避税活动。

(二)完善我国企业所得税制度

为了适用“第一支柱”方案的征税原则,我国的企业所得税可以在居民税收管辖权和来源地税收管辖权的基础上,增加市场辖区税收管辖权,并在国内的企业所得税法中修改相应的联结度规则。所得来源地规则方面,对在中国境内未设立机构、场所的非居民纳税人,通过数字化形式的跨境交易从我国取得的所得按一定标准确定征税权。我国应修改常设机构规则,通过划分业务线,根据具体的数字化商业业务,确定虚拟常设机构的正负面清单。例如,当前的企业所得税法实施条例中“机构、场所”均要求有实体存在,为了适用“第一支柱”方案的金额A规则,我国应对其征税范围内的企业,在规定中考虑引入收入、用户规模、活跃用户数量、参与度等,作为境内的虚拟常设机构指标。

金额A规则采取了“自上而下”的剩余利润核算与分配模式,而目前的企业所得税规则仍以法人作为计算应纳税所得额的主体。因此,我国企业所得税法中应当增加关于新应纳所得税额的计算方式的相应规定与解释条例,具体包括合并报表利润备案制度、成本分摊、合并财务报表计税的差异调整、亏损结转等。

当前,我国税法规定对居民企业境外所得税采用“分国不分项”与“不分国不分项”两种方式进行抵免,以消除重复征税问题,是从底层的实体开始计算可抵免境外所得税税额和抵免限额。若使用金额A规则中“自上而下”的利润分配方式,这种抵免方法将会引起计算过程的复杂繁琐,存在逻辑冲突。因此,建议对被纳入“第一支柱”方案征税范围内的企业,可以单独规定使用免税法,简化计算流程。

(三)提高我国数字化税收治理能力

第一,打造专业团队,提升综合业务能力。面对经济数字化对国际税收规则的挑战,我国要加强税务复合型人才培养,税务从业人员不仅要掌握国际税收的知识,还要掌握新兴数字技术的特征以及数字经济的商业模式。税务机关要加大知识更新与培训力度,注重把数字技术纳入培训内容,打造专业化团队,提高税务机关在加强税收风险管控方面的大数据思维、系统思维能力。

第二,搭建数据共享平台,实现大数据监管。目前,国家税务总局通过增加“非税”业务信息,与各个部委、中国人民银行的信息共享,较好实现了对企业经济活动的全方位监控,税收治理水平进一步提升。在收集相关数据之后,税收征管部门要利用云计算、区块链等先进技术进行数据挖掘分析,尤其是数字经济企业的经营业务、资金流与应纳税额等重点税务数据,建立税收风险防控模型,动态监测企业的税收风险,提前做好预案,实现对数字经济企业数据的有效监管。

第三,为数字经济企业提供税收指导,降低税收遵从成本。税务部门应在国际税收规则存在不确定性时,主动为企业提供政策解读,提高企业管理人员风险意识。对于“第一支柱”方案中的“争议预防流程”,我国税务部门应邀请税收专家,为相关企业提供税收指导服务,推动税收争议得到有效预防与解决,维护我国数字经济企业的利益,争取公平的国际税收环境。