论我国会计准则法典化改革

胡 成（教授）

一、引言

会计作为一项低成本的信任机制，根植于理性自利而又复杂的人性之中，是组织赖以存续不可或缺的重要组成部分[1]。完善的会计准则①是会计信任机制充分发挥功能的重要基础。经济活动越复杂，会计准则越重要。随着经济全球化日益加深，以国际财务报告准则（IFRS）为趋同参照系的全球治理格局形成，为规范创新多变的交易和复杂的经济关系，基于准则模式的IFRS及与之趋同的大多数司法辖区会计准则日趋复杂庞冗，准则应用效率问题已成为一个值得关注的重要课题。

美国财务会计准则委员会（FASB）通过会计准则结构改革，开创了会计准则法典化的先河。FASB会计准则法典化（FASB ASC）既解决了会计准则数量巨大、种类庞杂、应用效率低下与错误应用风险等积弊问题，进一步巩固了美国会计准则的国际地位，增强了美国全球会计治理话语权，也为其他司法辖区会计准则建设提供了有益借鉴。被誉为“五年磨一剑”的FASB ASC，堪称全球会计准则发展史上具有里程碑意义的事件，我国会计主管部门曾做过报道，少数学者也做过简要评介，但都没有引起应有的重视。值得注意的是，我国相关研究在翻译FASB ASC时使用的是“会计准则汇编”[2]而不是更精准的“会计准则法典化”概念。鉴于法规汇编与法典化存在根本差异，关键概念翻译的准确性必然影响到对该事件应有的关注度。

虽然有会计史学家提出“中国是世界上最早建立法典式会计制度的国家”[3]，以及欧洲大陆法系国家也存在法典式会计制度，但这种所谓的“法典式会计制度”[4]本质上或仅仅是相对于习惯法或惯例而言的成文法，或是在民商法典中包含专门的会计规范篇章而已，与基于准则模式的会计准则通过整体法典化编纂形成法典化的文本截然不同。囿于会计准则国际趋同具有政治性以及“实质重于形式”的传统会计思维，我国会计准则聚焦于实现与IFRS的实质性趋同，在提高会计准则质量和趋同程度的同时，也累积了类似FASB ASC以前美国会计准则的结构性弊端问题，亟待优化。在向IFRS趋同的同时，借鉴美国会计准则法典化结构改革的有益经验，研究我国会计准则法典化改革创新问题，对于优化我国会计准则结构、增强我国会计准则合法性②、增加我国全球会计治理制度性话语权，具有十分重要的现实意义。

二、会计准则法典化内涵

1.法典与法典化。法典通常是就某一现行部门法进行编纂而形成的系统性法律文件，意在方便查阅、使用和消除某些缺陷。法典比单行法规系统、完备，是一种新的立法文件，一经颁布，相应单行法规即被废除。虽然法规系统化有汇编和法典化两种方式，但是二者在性质、方法、解决的矛盾等方面存在根本差异。汇编仅对现行法规进行外部整理，使之系统化，在形式或内容上一般不作任何变动，不属于新的立法活动，是法规系统化的初级阶段。而法典化是重新审定某一法规部门全部现行法规，通过废旧立新、协调冲突、消解矛盾使之成为基于某些共同原则、内容协调一致、有机联系的统一法规体系（即法典），是面对数量众多、体系庞杂的法规体系而采取的、重在协调创新的系统化，是一个持续性的法规续造过程，其复杂程度高、难度大，是法规系统化的高级阶段。“法典化是立法的重要目标，更有利于法规的统一协调，减少或避免冲突，集大成的法典，比分散的立法更具基本框架性和稳定性，也更具统一性和一致性……法典化程度是一个社会法律制度是否成熟的标志”[5]。

“法典是制度文明的显赫篇章，是治国治法的要途要径，是法的形式的最高阶段”[6]。在西方各国的法律传统中，大陆法系国家通常按照部门编纂部门法典；海洋法系国家一般不采用这种形式，但随着制定法大量增加，也开始出现以法典冠名的规范性法律文件，但其内容仍不及大陆法系国家的法典严密。在我国，从古代的《法经》《律疏》《清末修律》《六法全书》等，到刚颁布不久的《民法典》，都是中国法治文明进程中法典化的范例。

2.会计准则法典化。会计准则在不同司法辖区及不同历史时期的名称、结构、制定机构性质、准则权威性、实施机制等不尽相同，不管其形式与名称等外部特征如何，无论效力源于制定机构的直接权力还是间接权力所赋予，各司法辖区会计准则在本质上均属于规范会计确认、计量和报告的“商法”的范畴，具有强制性。根据影响力不同，会计准则分为特定司法辖区适用的会计准则、跨司法辖区适用的会计准则，以及作为全球公共产品的会计准则等。

与其他领域法规的发展演变一样，各司法辖区会计准则也有一个从简单的惯例、少量的成文法到大量准则规范的形成，以致逐步需要汇编，进而趋向法典化的发展历程。相比其他法规领域，各司法辖区会计准则大都“年轻而充满活力”，但随着经济活动的复杂化和持续不断的创新性交易涌现，规范交易确认、计量和信息披露的会计准则的规模不断扩大，准则的复杂性日益加剧，修改更新的频率很高，且单项准则发布或修改的时间间隔越来越短，会计准则体系内部不同主体发布的甚至同一主体在不同时期发布的各会计准则之间矛盾冲突频现，加之创造性会计问题不断滋生，作为控制机制的会计准则“补丁”越打越多，识别特定交易具体会计处理规定的难度越来越大，会计准则供需矛盾不断积累。单纯的会计准则汇编已经难以解决会计准则的体系庞冗和使用效率低下的问题，这就必然要求向更高阶段的会计准则法典化转变。

会计准则法典化是持续性的准则续造过程，动态反映会计准则的更新变化。综观全球各司法辖区法规法典化的进程，民法、商法、刑法等部门法的法典化较为普遍。而会计准则的发展历史较短，规范领域具有特殊性，随着市场经济中交易的不断创新，新的会计问题不断涌现，会计准则变革持续进行，而且全球会计准则发展极不均衡，真正意义上的会计准则法典化极为罕见。美国开创了当代会计准则法典化先例，透视其变革历程，对各司法辖区会计准则结构优化变革都具有重要的借鉴意义。

三、FASB会计准则法典化透视

美国会计准则的发展从20世纪初至今，大体可划分为管理当局发挥作用的阶段（1900～1933年）、协会发挥作用的阶段（1933～1959年）、专业人员发挥作用的阶段（1959～1973年），以及政治化阶段（1973年至今）四个阶段[7]。

1.FASB ASC产生动因。FASB ASC的产生是美国国内外政治与技术双重因素所引致。

（1）国内因素引致的准则合法性危机。以安然、世通等行业巨擘为代表爆发的美国公司会计丑闻和全球金融危机，引发了国内公众、监管机构乃至国会对美国会计准则合法性的质疑和信任危机，从政治层面形成了美国会计准则合法性危机。加之法典化前美国会计准则是几十年来FASB及其前身、AICPA（美国注册会计师协会）、SEC（美国证券交易委员会）、新兴问题工作组等众多准则制定机构建立的数以千计的相互独立准则形成的聚合物，这些准则缺乏一个一致性的且符合逻辑的结构，尤其是FASB ASC之前的20多年间，加剧应用会计准则困难的财务报告指引呈爆炸性激增，会计准则体系极其庞冗、效率低下、矛盾突出，技术性问题与日俱增。政治和技术原因使得美国国会和SEC要求重新审视美国会计准则及其制定导向，改革和优化美国会计准则体系已到了不得不为的地步。

（2）全球会计治理制度性话语权弱化的国际压力。国际会计准则委员会（IASC）与证券委员会国际组织（IOSCO）达成制定和推广“核心会计准则”协议，并进一步成功地战略重组为国际会计准则理事会（IASB）后，IASB成为全球会计治理的中枢，其制定的IFRS合法性陡增。欧盟迅速采纳承诺引发了全球范围内广泛效仿的制度同构效应，采纳IFRS或与IFRS趋同的多米诺骨牌效应迅速形成，在世界范围内形成了以IASB为中心的全球治理格局和以IFRS为趋同参照系的会计准则国际趋同之势，FASB和美国会计准则的全球影响力和关注度骤降。与此同时，美国国内要求趋同和采纳IFRS的呼声渐高，尤其是对国外公司在美上市开放使用IFRS选择权。虽然FASB在IASB机构和在IFRS制定中仍具有重要的制度性话语权，但FASB及其会计准则的合法性地位却受到来自IASB及IFRS的严重挑战，全球会计治理制度性话语权被弱化的压力剧增。

面对责难和压力，FASB为增强对抗IASB及IFRS的竞争力，发起了会计准则法典化项目，聚焦于编纂和简化美国权威的非政府GAAP（一般公认会计原则），以期“节约应用、研究会计准则的时间，通过改进文献可应用性降低不遵从会计准则的风险，与新准则更新的发布同步更新法典以提供准确信息，助力FASB与IASB进行会计准则比较和趋同”[8]，FASB ASC应运而生。这一举措增强了FASB及其会计准则的合法性，使之摆脱了IASB与IFRS的威胁和压力，为美国在全球会计治理领域继续发挥重大影响奠定了更坚实的基础。

2.FASB ASC项目的实施。

（1）遵循科学的程序和方法。FASB按照“问卷调查→组织实施→试运行→正式发布”的步骤进行会计准则法典化。项目组基于一项1400多人回复的问卷调查发现，80%～96%的受访者对法典化选项表示认同和支持。在利益相关者认同和支持基础上，FASB确立了以“整合与集成现行的会计准则，构建一个易于检索、显著简化和改进使用效率、实时更新的‘一站式’检索系统，最大限度简化用户对权威GAAP的访问”为目标，组织法典化项目的具体实施。

（2）基于专业团队的严密工作流程。项目组从著名会计公司、SEC、FASB等会计治理相关机构遴选了一支由200多人组成的专兼职队伍，核心团队由编纂人员、检查人员和计算机系统人员组成。在整体框架设计基础上，按照阶梯式工作流程对彼时构成权威非政府会计准则的各类文件进行“拆分与重构”：把文献组织到具体的节→设计者整合与集成内容→FASB技术检查员实施技术检查→编辑检查样式和一致性→编辑咨询团队实施关键性错漏检查→FASB委员检查→发布验证。

（3）以实时在线和动态更新为特征的会计准则法典。法典化是GAAP的一次重大重组，旨在通过在主题组织的结构中提供权威文献，简化用户对所有权威GAAP的访问。经过拆分和重组，数以千计的会计准则文件被划分为列报、财务报表账户、各种交易和行业共计4个方面8大领域，并进一步划分为90个左右的主题，每个主题下再细分为分主题、节、分节、段落和分段落。据此整合为单一一套权威、易于获取的在线检索、学习和研究工具（会计准则法典），其结构可视为一个能符合逻辑地索引至所需信息的大的下拉菜单，彻底改变了研究和查阅会计准则的方式，转变为截然不同的法典化结构，形成了高效集成、实时更新的在线准则系统。

（4）独特的混合分类编码体系。对于法典化形成的各主题及其之下的内容体系，FASB设计了独特的混合分类编码体系，以便检索、查询和引用，其结构为：XXX-YY-ZZ-PP。其中，XXX表示“主题”，YY表示“分主题”，ZZ表示“节”，PP表示“段”。如果是SEC发布的内容，则在“节”编码前加上“S”标注。FASB对法典的后续修改更新文件制定了统一的文献编码规则：ASU+年度+序号，一旦发布准则更新文件，即实时在线融入法典，确保法典内容最新。统一编码规则编号的更新文件在法典之外提供了法典更新的序时信息，便于使用者直接快速地了解法典内容的更新情况。

（5）测试与运行。法典编纂完成后，为测试系统运行和用户反应，FASB对在线法典系统进行了试运行，在获得良好评价并对系统进行再优化后才正式投入使用。

（6）有区别的用户查询使用制度。FASB对于不同级别的用户授予不同的使用权限，既为一般免费用户的浏览提供了基本的浏览服务窗口，又为付费的专业用户提供了更全面的浏览、下载、打印、内容组合等个性化的有偿增值服务，且根据付费用户类型不同制定不同的年使用费标准。

3.FASB ASC项目的成效。

（1）获得了国内利益相关者广泛认可。FASB对美国历史上各种来源形式的权威会计准则文献进行了系统的清理和集成，使美国权威会计准则体系从四级精简至一级，将数以千计庞冗杂乱的多头多层的GAAP重构为系统有序、高效便捷的单一层级的在线法典，实现了“一站式”供应美国GAAP。这彻底改变了原有会计准则结构，从单项准则制定模式转换为整体法典化，更新文件统一编号命名解决了跟踪准则更新时编码混乱和查询复杂问题，创新性地实现了实时更新与在线运维，显著提高了准则应用效率，极大地方便了与IFRS的比较、趋同和未来整合，成为与IFRS趋同工作的重要一环。

（2）保持了FASB全球会计治理制度性话语权。FASB成功守住了美国会计准则的国内市场防线，持续争论多年的美国国内公司可能采纳IFRS问题也被搁置，FASB和FASB ASC在全球会计治理领域继续保持巨大的影响力，IASB-FASB趋同项目持续进行以及IASB治理结构变迁均反映出美国继续保持着强大的全球会计治理制度性话语权，甚至有学者分析并提出IFRS应效仿FASB ASC进行法典化重构问题。

四、我国会计准则法典化改革创新问题

1.我国会计准则构成。我国会计准则是由包括企业会计准则、小企业会计准则、政府会计准则、非营利组织会计准则等不同适用范围的具体会计处理规范构成的一个庞大体系。其中，适用范围最广、最具代表性的是企业会计准则，如无特殊说明，本文对我国会计准则的研究特指企业会计准则。我国企业会计准则广义上包括财政部、财政部会计司、财政部会计准则委员会、证监会等机构及其工作人员制定发布的会计准则及其指南、会计准则解释、会计准则实务问答、专家组一致意见、会计制度、会计处理规定、会计与编报问题通知、应用案例、会计准则讲解（自2006年以来已出版多个版本）、注册会计师考试辅导教材、会计专业技术资格考试教材（每年更新）等多种纷繁复杂的形式。

2.我国会计准则国际趋同策略。对外开放与合作是会计改革与发展的必由之路[9]。自20世纪90年代以来，我国就积极探索会计准则国际化道路，逐步确立与IFRS“持续全面趋同”战略并制定了趋同路线图计划。“坚持企业会计准则国际趋同战略，积极参与国际会计组织治理改革，推进会计服务市场有序开放，深化会计国际交流与合作，在开放合作中不断提高我国国际会计话语权和影响力”[9]，已成为我国会计改革与发展的主要任务之一。

趋同是一种互动，是世界各个国家之间、各国与国际财务报告准则理事会之间、国际财务报告准则理事会同各区域会计组织之间相互沟通、相互借鉴、相互认可。世界多样性特点下的国际化趋同互动是一种客观规律[10]。但是，当前全球会计治理格局却是绝大多数司法辖区会计准则向IASB制定的IFRS趋同，IASB与FASB密切合作，使IFRS与FASB ASC互动趋同，共同引领全球会计准则发展。我国主要关注与IFRS趋同，对于FASB ASC关注度不够，仅会计主管部门和少数学者曾关注和介绍了FASB ASC的基本情况，并对其可能的影响做了简要说明，未进行深入系统的分析，且止于“会计准则汇编”层面去理解FASB ASC，没有基于法典化视角分析问题的本质与深刻意涵。可以说，我国会计准则建设的成就和问题在很大程度上都归因于与IFRS持续全面趋同的会计发展战略。

本文认为，在当前背景下，在注重与IFRS趋同的同时，不可忽视拥有全球会计治理重要制度性话语权的美国，应积极借鉴其会计准则建设的创新性做法，考虑与FASB ASC的结构趋同问题。唯有如此，才能兼收并蓄地优化我国会计准则，增强我国的全球会计治理制度性话语权，在会计准则国际趋同中博采众长地发挥创新和引领的作用。

3.我国会计准则法典化改革创新的必要性与可行性。一方面，在向IFRS持续全面趋同路线图指引下，我国会计准则数量激增、废改立频繁、补丁越打越多、内容庞冗、交叉参考多和应用效率低下等问题突出，准则体系内部新旧内容的界限也往往难以分清，导致识别具体交易或事项会计处理的有效会计规范内容极为困难，正面临与FASB ASC之前美国会计准则类似的复杂混乱情况。整体上看会计准则更新不断，成绩斐然，但冲突、混乱不堪、无所适从的情形更为突出，顺应全球会计治理变革和“中国立法迈向法典化”[11]，研究会计准则法典化改革创新，是优化我国会计准则、提高国家会计治理水平的迫切需求。另一方面，增强我国全球会计治理制度性话语权的战略目标要求我国会计准则必须具有制度竞争力。为避免会计准则政治化为国际贸易纷争的工具，切实维护国家经济权益，我国必须拥有全球会计治理制度性话语权，在会计准则趋同中兼收并蓄，提高准则透明度和应用效率，从而增强会计准则的制度竞争力，使其在全球会计变革中发挥引领示范作用。

同时，为推进法规系统化工作，多年前我国立法机关即提出了“法律清理”问题，并将法典化作为立法的重要目标和一个确定的方向，标志着我国的立法活动已经进入构建高质量法律体系的新阶段。当前我国法规系统化已经取得重大进展，民法典编纂完成并付诸实施。成熟和比较完善的法律领域可以法典化，会计准则法典化显然符合我国的立法目标，且有国内外法典化先例可循，在人才、技术等方面也具有充分的资源保障，已经具备了法典化的基本条件[11]。

显然，法典化改革创新既是我国当前会计准则建设和全球会计治理制度性会计话语权建设的客观要求，又与我国立法法典化的改革取向相一致，具有鲜明的问题导向和时代特征。

4.我国会计准则法典化改革创新的思路建议。

“法典应具有民族性、开放性和实用性”[12]。从FASB ASC的研发历程可以看出，会计准则法典化改革创新是一项耗费巨大、耗时较长的专门立法工程。借鉴FASB ASC的有益经验，结合我国会计治理环境，基于互联网+思维分析我国会计准则法典化改革创新面临的问题、解决思路、法典化改革创新的目标、原则、程序和结构，将会计准则编纂成融概念框架、具体准则、会计科目与报表披露于一体，系统集成、实时在线、开放共享的法典化公共产品，通过形式结构优化提高准则应用的便利性和可比性，发挥对IFRS和其他司法辖区会计准则的“制度同构”作用，增强我国会计准则的国际影响力，形成制度性话语权，是我国会计准则法典化改革创新的内在要求。

（1）借鉴FASB ASC的成功做法。遵循借鉴与创新相结合的思路，深入研究FASB ASC的形成过程、结构体系和运行机制，充分吸收借鉴其科学合理的成分，结合我国会计准则体系的实际情况和我国会计准则国际趋同战略优化的需要，在实施我国会计准则法典化工程时积极与之趋同。尤其是在以下方面重点加以借鉴：问题导向的调查设计，科学求策、凝聚共识，使之成为我国会计法治文明建设中制度供给侧改革的典范；多主体发布的会计准则融合与重构；法典化工程专业团队构建；拆分与重构的技术路线；实时在线的“一站式”制度供给；编码体系与会计准则更新设计；运行测试与优化等方面。

（2）结合我国会计生态环境进行会计准则法典化改革创新。

第一，基于国家治理与全球治理双重视角。将国家会计准则品牌思维与全球会计治理贡献相结合，在会计准则建设上充分体现互联网+思维，善于运用先进的网络技术化繁为简、系统融合，打造影响和引领全球的中国会计准则品牌，助力我国全球会计治理话语权建设，为全球会计治理贡献中国会计思维和会计模式。制定的会计准则法典既要着眼于国内用户使用便利和效率，又要考虑走向世界，使之成为观察中国会计治理的一扇窗口，为发展中国家乃至发达国家会计准则制定提供借鉴。

第二，坚持政府主导下专业团队运作。财政部是我国会计主管机关，会计准则法典化改革创新应在财政部主导下进行，以“构建用户友好型、集财政部系统发布的各类会计准则性质的文件和证监会系统发布的上市公司财务信息披露规范于一体，一站式解决适用于各类主体会计确认、计量和信息披露问题的会计准则法典”为目标，针对法典化工作需要，从会计主管部门、证监会、银保监会、会计师事务所、大型公司和高等院校遴选具有会计理论、会计准则与实务以及网络技术等方面专长的专家组成工作团队，针对问卷设计、抽样调查和问题分析，设计系统高效的工作流程，为每一工作环节设立项目团队，实施专业团队运作模式。为使法典化改革创新工作顺利进行，在项目正式启动前可针对法典化体系的设计、现行会计准则汇集整理、法典化过程中对FASB ASC和IFRS的趋同与创新问题等核心任务，面向全国会计领域各级智库等研究机构实施若干重大招标研究项目，集思广益，为正式实施法典化做好前期专业论证和准备工作。

第三，注重系统集成和综合性。在美国，非营利性会计准则制定机构为政府会计准则委员会（GASB），因此，由FASB组织实施的FASB ASC是针对美国非政府性的权威会计准则的法典化（法典化的会计准则范围不包括非营利性会计准则）。我国会计准则制定权则是统一于政府会计主管部门，因此在实施会计准则法典化改革创新时，可以企业会计准则法典化为重点，将小企业会计准则、政府与非营利组织会计准则等融合到一起，统一建设能够服务各类经济主体的综合性的会计准则法典。为方便不同类别主体使用，会计准则法典的一级领域按企业、小企业、政府、非营利组织等进行划分，以便构建适用于不同主体的会计准则子系统，重点和难点是企业会计准则法典化，二级领域根据需要按要素、列报、特定交易和行业等设置。充分考虑中国特色的会计准则元素，把会计科目、指导案例与会计分录、报表格式与披露要求等融入其中，形成囊括全部会计主体的会计确认、计量和报告要求的综合性会计准则法典。既充分借鉴美国FASB ASC基本结构的优点，又尽可能融合我国具体准则、制度规范的特殊内容形式，把各种名目的会计准则的内容整合集成于一体，后续会计准则更新也要在一级领域划分类别进行区分的基础上，统一更新文件的名称、编号，以利于及时跟踪相关领域会计准则内容变化，并将更新内容实时体现在更新后的综合性会计准则法典之中。

第四，建成开放式实时在线的会计准则法典。与FASB ASC由民间私营组织FASB主导编纂，区分用户类型和收费状况提供不同使用权限的法典系统相比，我国会计准则法典化改革创新应强调政府统筹主导，注重社会效益，充分运用网络技术，打造以在线法典为主要形式开放式的制度公共产品，建成一套免费开放的公益性在线学习、查询和研究的会计准则系统。注重制度的外溢效应，积极鼓励国内外用户学习、使用和传播，提升会计准则法典对于国内外用户应用的便利性和吸引力。通过开放式在线法典建设，提升我国会计准则透明度和制度同构力，为会计准则国际比较和趋同提供便利，充分发挥我国会计准则法典在全球会计治理中的影响力，提升我国全球会计治理制度性话语权。

五、结语

虽然全球会计准则趋同标杆的IFRS目前仍属于基于准则的结构类型，尚无进行法典化转换的迹象，但是，正如相关研究指出的那样：“制度的结构形式很重要，IFRS应该法典化”[13]，“与法典化相比，基于准则模式的IFRS应用起来较为困难”[14]。即便目前看来，会计准则法典化好像是有违全球会计准则向IFRS趋同潮流的趋异现象，但这种会计准则形式上的趋异显然是会计法治文明建设的内在要求。

国际趋同应是一种趋利避害的理性趋同，我国会计准则国际趋同策略应在实践中不断优化，努力从IASB和FASB两大全球性会计准则制定机构的准则建设中双向汲取有益成分，通过改革创新从内容和形式上不断提升我国会计准则质量，增强我国会计准则的合法性和吸引力，使法典化改革创新成为促进会计准则国际趋同和增强我国全球会计治理制度性话语权的战略性举措。

【注 释】

①这里泛指规范会计确认、计量和报告的规则的统称，这些规则在不同司法辖区及其不同时期名称有可能不同，如无特殊说明，本文统称之为会计准则。

②本文的合法性是政治学意义上治理合法性概念而非法学概念，既包括国内层面也包括国际层面。

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