对新一轮《会计法》修订的思考

杨世忠（博士生导师），陈晓梅（副教授），尹美群（博士生导师）

我国《会计法》自1985年颁布以来，先后历经了1993年、1999年和2017年三次修订。从颁布到第一次修订间隔8年，从第一次修订到第二次修订间隔6年，从第二次修订到第三次修订间隔18年。在这18年间，我国加入了世界贸易组织，经历了举办奥运会，全球金融危机，推广建立企业内部控制体系，建立并推广管理会计应用指引体系，调整产业结构，鼓励科技创新，将生态文明建设纳入“五位一体”中国特色社会主义建设总体布局，全面从严治党、全面依法治国、全面深化改革、全面建成小康社会，等等，社会经济环境发生了巨大而深刻的变化。按理说第三次修订涉及的内容会非常多，但在适应国务院开展全面整顿从业资格证书要求的背景下，来不及展开大范围的修订工作，所以2017年版《会计法》修订的内容极少，仅涉及会计人员从业资格的相应条款。2018年财政部发布了《关于就〈中华人民共和国会计法〉修订重点问题征询社会意见的通知》，号召社会各界专业人士对《会计法》修订提出具体意见与建议。这意味着我国正在自下而上地进行新一轮的《会计法》修订。这次修订将是对1999年版《会计法》的根本性修订。

笔者作为长期从事会计教育科研工作的会计从业者，面对1999年版和2017年版《会计法》，回顾1999年以来的会计实践活动，对本轮《会计法》的修订，着重从立法目标和覆盖范围、会计机构和会计人员、价值导向三个方面阐释自己的认识。

一、《会计法》的立法目标与覆盖范围

通常《会计法》第一条开宗明义阐述立法目标。1999年版和2017年版《会计法》第一条：“为了规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序，制定本法。”这里所阐述的立法目标将会计局限于经济领域，局限于提高经济效益和维护市场经济秩序。显然这个目标已不符合会计实践的发展和人们对会计之认识已经提升的实际。

会计立法找准历史方位的前提是立法者要对会计在社会经济生活中的地位和作用有清晰的认识。回顾1949年中华人民共和国成立以来的会计工作历史，人们对会计的认识经历了四个阶段：第一阶段：轻视会计。极端的表现是20世纪50年代后期一度风行的“无账会计”。第二阶段：开始重视会计。从轻视会计中走出来的标志是20世纪60年代初召开的全国会计工作大会，会议上中央领导同志做出了“经济越发展，会计越重要”的批示。第三阶段：重视会计。随着全党工作重心转移到经济建设和实施改革开放上，会计工作受到全面重视，会计事业蓬勃发展。第四阶段：会计的应用更加广泛。自党的十八大开启建设中国特色社会主义新时代进程以来，国际国内政治经济形势发生了巨大变化，我国正面临“百年未有之大变局”。在此阶段，会计的职能与作用的深度和广度得到扩展，国家发展重心已从讲求经济发展速度转变为高质量的全面发展。会计不仅是提升资源利用效率、追求经济效益的有效手段，更是讲求共同富裕、追求综合效益（包括生态效益、社会效益和经济效益）的有效手段。

实际上，回顾人类社会发展的各个历史阶段，均不难看出会计在促进生产力发展和社会进步方面所具有的基础性作用。会计既是单位内部管理的基础，也是单位协调和处理与外部利益相关方的基础，更是维护社会经济秩序和公平正义的基础。在建设中国特色社会主义和构建人类命运共同体的新时代，会计的基础作用更加凸显。“基础不牢，地动山摇”。无论是全面从严治党、全面依法治国，还是全面深化改革、全面建设现代化社会，都离不开会计的基础工作。所以会计立法者对会计的认识应提到“经济社会越发展，会计工作越重要；会计工作要做好，会计立法是根本”的高度。

现行《会计法》强调经济效益，强调维护市场经济秩序，具有鲜明的历史特征。提高经济效益主要是针对企业而言的。对于行政事业单位，尤其是具有慈善性质的第三次社会分配，更需要强调的是社会效益，即会计存在的必要性并非全是为了提高经济效益，它也要凸显财务公开、维护社会公平正义和防范舞弊的作用。环境会计的产生将生态效益的核算也纳入会计的范围。从核算目标来看，新时代会计所要助力提升的是包括经济效益、社会效益和生态效益的综合效益。因此，本文建议将《会计法》第一章总则中的第一条表述为两段话：第一段说明会计在社会经济发展中的重要性，如“会计是单位内部管理、社会经济管理和维护社会经济秩序与公平正义的基础”；第二段说明立法目的，如“为了加强会计基础工作，规范会计行为，保证会计资料真实、完整，提高会计信息质量，制定本法”。

二、关于会计机构和会计人员

会计立法是为会计工作立规矩，使各单位会计工作在法律允许的范围内开展。会计工作的行为主体是会计机构和会计人员，所以首先要对会计行为主体立法，即弄清楚什么样的机构才是合法的、什么样的人员才可以从事会计工作、从业会计人员的资质要求是什么，其次才是对会计工作内容、方法、流程及其结果承担法律责任的说明。根据司法逻辑，应先明确行为主体——会计机构与会计人员，然后针对合法的会计行为主体告知会计工作需要遵循的法规，最后还要说明违法行为需要承担的法律责任。因此，针对2017年版《会计法》的章节排序（第一章总则，第二章会计核算，第三章公司、企业会计核算的特别规定，第四章会计监督，第五章会计机构和会计人员，第六章法律责任，第七章附则[1]），本文建议调整为：第一章总则，第二章会计机构，第三章会计人员，第四章会计核算，第五章会计监督，第六章法律责任，第七章附则。

单位会计行为违法所涉及的责任主体对外是一个，对内是三层，即单位领导、会计机构、会计人员。通常在第一章总则里会对单位领导所承担的责任做清晰的界定，随后将会计机构和会计人员合为一章。本文建议将会计机构与会计人员分开，各为一章，是为了进一步明晰责任主体，也便于查询。

1.关于会计机构。《会计法》应规定具有一定资产规模和经常性收支往来的单位必须开展会计核算工作，这是单位设置会计机构和会计人员的前提条件。法定会计机构应包含四项内容（或四个条款）：①会计机构定义。会计机构的定义可以表述为“专门从事会计工作的组织，由担负不同岗位职责的会计人员组成”。②会计机构内设岗位的最低标准。会计机构内设岗位的最低标准是设置出纳、记账、稽核兼主管三个岗位，未达到这三个岗位设置标准的组织不能称为会计机构，最多只能算是设有专职会计人员。③对自设会计机构的要求。应规定国有或国有控股企事业单位以及县级以上行政机关必须设置会计机构，其他企事业单位和社会团体根据业务需要自行设置。④对外设（受托）会计机构的要求。应规定开展受托从事代理记账业务以及相关会计事务的机构，必须具备相应的专业能力和资质，必须经过政府会计事务管理部门的批准，并接受政府会计事务管理部门组织的审核与评估。

2.关于会计人员。2017年版《会计法》虽然取消了会计从业资格证书，但并不意味着任何人都可以不经过专业培训与考核就从事会计工作。针对上市公司会计造假、财报暴雷屡屡发生的现实，对从业会计人员的资质认定要强化三个方面的要求：①职业道德要求，不承认和遵循会计职业价值导向的人员不能成为会计人员。现行《会计法》对职业道德方面的强调不够，仅在第三十九条中提到“会计人员应当遵守职业道德，提高业务素质”。至于遵守什么样的职业道德，如何遵守职业道德，不遵守职业道德会导致什么后果、应承担什么样的法律责任，都没有涉及。②专业能力要求，不具备相应专业能力的人员不能成为会计人员。专业能力可以从专业知识学习、专业技能培训、从事专业工作经历、专业工作业绩四个方面来评价。由于我国会计人员的专业资质分为不同级别的职称和职务，因此《会计法》应对不同级别的职称、职务提出相应的专业能力基本要求。③岗位管理要求，规定会计人员岗位管理相关的入职、考核、转岗、晋升、辞退条件。

在职业道德方面，应强化会计职业群体的核心价值观。会计是必须做到取信于人的一项专业工作。而唯有诚于实，方可取信于人。所以，《会计法》应明确会计人员必须具备的基本职业道德是“诚实守信、公正廉洁、遵纪守法、勤勉尽责”，并且要求将其体现在日常工作之中。

在专业能力方面，分别说明担任各个层次（三到四个层次）会计职务的基本要求。如：规定普通会计人员应具备的专业资质是受过会计专业知识和技能的培训，在从事会计工作期间参加会计及相关专业知识和技能的后续培训，并且培训成绩合格；规定会计基层主管人员应具有助理会计师职称或会计及相关专业大专以上学历，在从事该工作期间参加相关专业知识和技能的后续培训，并且培训成绩合格；规定会计中层主管人员应具有会计师职称或会计及相关专业本科以上学历，从事三年以上会计工作，在从事该工作期间参加相关专业知识和技能的后续培训，并且培训成绩合格；规定会计高层主管人员应具有高级会计师职称，从事五年以上会计工作，在从事该工作期间参加相关专业知识和技能的后续培训，并且培训成绩合格。

在岗位管理方面，分别就入职、考核、转岗三个方面的具体事项做出规定。如：规定单位录用长期工作会计人员必须经过会计机构主管与单位人力资源管理部门的双重考核，并报经人事决策会议批准；规定聘用会计人员考核不合格者必须转岗、离岗或辞退；规定会计人员离岗或离职必须办理相关的交接手续（可保留现行《会计法》第四十一条）。

三、关于《会计法》应体现的价值导向

道德是法律的基础。法学界历来有“善法”与“恶法”之争。所谓“善法”，就是强调法律要体现社会的核心价值观，以发挥惩恶扬善、匡扶正义、维护公平、和谐有序的功效，并且认为“恶法非法”。回顾人类文明发展历史，“以德治国”与“依法治国”并行不悖、相辅相成。离德之法，必会成为“恶法”，终将行之不远；离法之德，无疑空中楼阁，必定毫无作用。《会计法》作为会计职业群体的规范之本，其立法、执法皆应体现出会计职业道德的基本要求。笔者认为，会计职业道德的基本要求或会计职业群体的价值导向应为“诚实守信、公正廉洁、遵纪守法、勤勉尽责”。

1.诚实守信。将“诚实守信”置于会计职业道德要求的首位，其理由有三：

第一，“诚实守信”代表了会计职业能够生存与发展的内在要求。在成千上万的中国汉字系统里，不是每一个字的分量都相等。唯“信”一字，分量之重，古今一辙。孔子曰：“人而无信，不知其可也。大车无輗，小车无軏，其何以行之哉？”明朝首辅张居正对此的评论是：“然信之一字，尤为人君之大宝，是以为治者，必使政教号令之出，皆信如四时，无或朝更而夕改，然后民信从，而天下治也。[2]”同样，会计是一个古老的职业，从其产生和发展的历史来看，取信于人是会计生存与发展的根本。如何取信于人？唯有忠于事实，如实记录和反映会计对象的增减变化，做到“诚实”二字，方能守住信任，取信于人。正因如此，潘序伦先生[3]才将会计事业认定为是立信的事业，从而创立了“三位一体”（立信会计师事务所、立信会计学校、立信会计出版社，产学研“三位一体”）的立信会计事业，提出了“信以立志，信以守身，信以处事，信以待人，毋忘立信，当必有成”的24字箴言。

第二，“诚实守信”代表了社会各方对会计的期许。当年，从不轻易题词的朱镕基总理破例为北京国家会计学院题词“诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账”。这是大国总理代表国家和社会各方对会计人员的期待。伴随着社会化大生产而来的是会计主体的规模越来越大，其对国家和社会的影响也越来越大，规范化真实会计信息已成为维护市场经济秩序乃至国家经济社会秩序的基础。如果假账盛行，必然导致经济社会秩序混乱、社会信用成本上升，甚至爆发经济社会危机。

第三，“诚实守信”是一切社会性事业取得成功的必要条件。中国共产党的百年奋斗历史表明，坚持“实事求是、从实际出发、理论联系实际、实践是检验真理的唯一标准”的唯实思维就是诚实，做到“不忘初心，牢记使命”就是守信。由于中国共产党做到了诚实守信，得到了广大人民群众的信任和支持，才能够克服千难万险、领导中国人民取得举世瞩目的革命成功和建设成就。百年中国革命和建设的道路并非一帆风顺：什么时候党背离了诚实守信，什么时候中国革命和建设事业就会遭遇挫折和失败；什么时候党做到了诚实守信，什么时候中国革命和建设事业就会得到蓬勃发展。政党组织如此，会计职业也如此。

2.公正廉洁。为什么“公正廉洁”要成为会计职业道德中的重要选项呢？理由同样有三：

第一，人类社会是以组织的方式而生存和发展的，每一个人自出生就是一定社会组织的成员。无论是生活资料的生产过程，还是其流通、分配与消费过程，都离不开一定的组织。马克思[4]指出：“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的监督和观念上的总括的簿记就越是必要；因此，簿记对资本主义生产，比对手工业和农民的分散生产更为必要，对公有生产，比对资本主义生产更为必要。”马克思讲会计的必要性是从会计对利益相关者影响的程度和范围的角度来分析的。当会计主体是个人时，个人记账不实就是自己欺骗自己，受害者是自己。当会计主体是家庭时，如果记账不实，就是自欺欺人，记账者不仅欺骗了自己，还欺骗了其他家庭成员，受害的是整个家庭。而当会计主体成为组织社会化大生产的企业时，如果会计不能够如实反映各种生产要素的增减变化和经营成果，受害的绝不仅仅是会计主体的内部利益相关者，还有外部利益相关者。若企业的生产资料具备了公有性质，此时会计主体的记账不实行为所损害的必然是更大范围人群的利益。

第二，会计的徽标与法律徽标相同，都是天平标识。它表明会计价值取向的要旨就是惠及所有的会计信息使用者，或者说至少不损害任何一方会计信息使用者的利益，即平等地对待每一个会计信息的使用者就是人们对会计价值取向的本质理解和人们对会计职业群体所寄托的最深切的期许[5]。

第三，会计既然定位于公平正义的立场，会计从业人员就具备了一定程度的公职人员特征。公职人员的道德要求当中重要的一项是“廉洁自律”。由于职业关系，会计人员要经手钱财及其相关手续，十分清楚单位资产的来源与去向，也容易因此而产生舞弊行为。很难想象一个手脚不干净或被人发现有偷窃行为的人会被安排从事经手单位钱财的工作。所以，若要做到维护利益相关者们的共同利益，会计的立场就必须公正，会计工作者本身就必须廉洁，否则就不能取信于所有的利益相关者。

3.遵纪守法。《会计法》所要明确的“遵纪守法”价值观，其内在含义有两层：一是会计人员要根据财经纪律和相关法规，履行财会监督职能，对会计对象进行监督；二是会计人员要依照会计法规要求履行会计核算职能，进行填制会计凭证、登记会计账簿、编制会计报表等会计工作。

4.勤勉尽责。高质量的会计信息具有真实、完整、及时、合规、可验证、可追溯等特征。会计人员是提供高质量会计信息的行为主体。只有做到勤勉尽责的会计人员，才能保障会计信息的高质量。

上述四项价值观除了应在对会计人员的职业道德要求中明确提及，还应体现在《会计法》中的相关部分，如：①体现在关于会计机构与会计人员考核、聘任、晋升、离岗、辞退的条款中，即不遵守会计职业道德的一票否决制。②体现在对会计核算所规定的内容和要求中，即如何才算是诚实守信、遵纪守法、勤勉尽责。例如，现行《会计法》第十三条第三段“任何单位和个人不得伪造、变造会计凭证、会计账簿及其他会计资料，不得提供虚假的财务会计报告”，可以修改成“单位会计机构或会计人员必须如实反映经济业务事项，不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算，不得虚列、不列、多列、少列以及推迟或者提前确认会计要素”。③体现在对会计监督所规定的内容和要求中，即如何才能做到四项职业道德要求。④体现在法律责任和处罚规定中，即违反了各项职业道德要求和会计法规，尤其是提供虚假会计信息等行为及其结果，应该受到哪些处罚。