政府会计准则制度下高校固定资产核算难点分析

甄 超

陕西交通职业技术学院 陕西 西安

一、概述

新一轮政府会计制度改革启动以来，共出台了包括基本准则、具体准则（应用指南）、制度、补充规定、衔接规定、通知、解释等一系列准则制度文件20余份，其中涉及最多的内容就是资产管理。在政府会计制度规定的科目中，涉及资产类科目35 个，占会计科目总数的34%；占财务会计77 个科目的45%，充分表明了资产管理在新政府会计制度下的复杂性、重要性。在资产类科目中固定资产又是除银行存款外最重要的科目之一，其总体存量价值和业务发生频率都较高。

高校作为行政事业单位的重要组成部分，和一般的行政事业单位不同，其管理的资产在数量和价值方面数额较大，普通高校的固定资产总值、数量和复杂程度都远超过其他行政事业单位（医院除外）。特别是政府会计制度改革后，财务会计下引入权责发生制、计提固定资产折旧和无形资产摊销、受托代理资产等核算规则，加之高校常用的项目管理为重心的核算思路，让高校的固定资产核算在新政府会计制度下面临着诸多的难题，给高校的财务管理带来了较大的挑战。

二、高校固定资产会计核算存在的问题和难点

本文对政府会计制度实施3年多来高校固定资产会计核算实务方面存在的问题和难点进行了梳理，主要包括如下八个方面。

1.固定资产计提折旧方面

目前高校固定资产计提难点主要包括两个方面：一是在会计核算中，计提固定资产折旧费用时，业务活动费用、单位管理费用等账务处理时需要区分费用类别，一般的资产管理系统在计提折旧费用时，仅仅可以按资产的类别区分，无法计提折旧所对应的费用类别，导致费用核算时分类不准确，特别是2021年开始实施的事业单位成本核算，由于折旧费用区分不准确，将会导致成本核算的扭曲。二是高校设备或房屋建筑物的更换或拆除部分后再更新改造，部分尚在计提折旧范围内的资产被更换，更换后的部分在实务中如何计提折旧，在操作层面也存在困难。

2.图书资产入账方面

高校固定资产中图书类资产占据了一定比例，在教育部对高校开展的各类评估中，图书的数量也是关键指标之一。在实务中关于图书的入账主要存在两个方面的难题：一是教学科研人员零星购置的图书，是否入账，如果入账，达到多少金额标准后入账，入账后的资产管理等一系列问题。二是高校图书馆在批量购置图书时，往往会存在价格折扣，按照资产入账的原则，应按实际支付的款项也即折扣后的价值入账，但是在实务中如果发生图书丢失，由于无法核查当时购入图书时的实际支付款项，通常是按原值调整资产账面价值，人为减少了图书的真实价值，导致图书类固定资产价值失真。

3.大型修缮入账方面

实务中，普遍存在日常零星维修和大型修缮两者难以区别的问题，在部门预算支出经济分类中，维修费和大型修缮分别属于商品与服务支出和资本性支出，但是在实务中，无论是通过“实质重于形式”还是“重要性”原则，来判定维修业务是否应资本化都存在一定困难，这一问题也是实务中常见且难以规范的问题。

4.大批同类物资入账方面

固定资产准则规定：“单位价值虽未达到规定标准，但是使用年限超过1年（不含1年）的大批同类物资，如图书、家具、用具、装具等，应当确认为固定资产”,但是在实务中，大量存在批量购置的物资，单价虽低但是总价相对较高，是否办理固定资产入账由单位自行确定，导致执行标准不统一，也容易发生少入或漏入的情况。

5.票据与支付金额不一致时入账方面

随着电子支付的兴起，网上购物各种支付渠道更加多元化，在实务中存在支付金额与票据不一致的情况。如在某购物网站购置计算机一台，价值5000 元，实际支付4950 元，剩余货款50 元使用优惠券等其他形式支付，随购物开具的发票金额为5000 元。办理固定资产入账手续时，如按4950 元的价值入账，则存在发票和入账价值不一致的情况；如按5000 元入账而实际支付4950 元，如确认固定资产价值5000 元，还需要确认50 元的捐赠收入。以上两种方式的区别，将引起账务处理时的差别。

6.受托代理资产方面

在实务中，高校还不同程度存在部分受托代理资产，在会计科目设置时，按照补充规定的要求设置了“受托代理资产——固定资产”明细科目，按照核算规则，这部分资产与“受托代理负债”相对应，不计提折旧。但是这部分固定资产在资产系统中很难与正常形成的固定资产区分，在计提折旧时将会统一计入费用核算，未同时减少受托代理负债，将会减少“累计盈余”，导致整体资产负债和净资产信息失真。

7.在建工程转固定资产方面

根据《行政事业性国有资产管理条例》规定，在建工程完工投入使用后一年内应办理固定资产入账手续。但是在实务中，房屋建筑物等在建工程普遍建设周期较长，由于前期手续和后期结算等问题，很难做到按期交付固定资产。特别是近年来高校经费紧张，主管部门禁止高校利用银行贷款进行建设，高校不同程度存在在建工程款拖欠、各类质保金结算不及时等情况，导致在建工程转固定资产工作困难重重。

在实务中，由于在房屋建筑物施工时，普遍期限都超过2年，配电柜、电梯等固定资产部分与房屋使用期限不同、折旧期限也不同，需要分开确认固定资产，当电梯安装完成后即需要交付固定资产并计提折旧，但是在实务中高校很难细化到逐项交付固定资产，往往是整栋建筑物交付使用时统一完成固定资产建账手续，也给后续的固定资产管理和折旧带来问题。

8.科研经费形成固定资产方面

在实务中，科研经费项目责任人在承担横向科研项目（企业委托的科研项目）时，需要购置部分仪器设备进行调试、组装，或者购置材料后组装成相关设备。项目完成后需要将上述设备移交至委托方。在发生相关支出时，是否需要进行固定资产账务处理成为难题，甚至部分高校将科研经费形成的设备统一不纳入固定资产核算，造成国有资产的流失。

三、相关解决思路

以上问题是政府会计制度下高校固定资产管理的常见的问题。在本文中提出的部分问题可以通过加强基础管理避免或者减少，但在绝大部分高校普遍持续存在，也影响高校固定资产管理的真实性、准确性。本文结合新制度实施3年来的工作体会，提出如下解决措施。

1.加强固定资产的精细化管理

一是细化固定资产管理的细节。实务中应根据政府会计准则制度和高等学校补充规定要求，按照费用的分类，在原有分类的基础上，将所有固定资产的使用用途进行再分类，分为“教育”“科研”“行政管理”“后勤保障”“离退休”“经营”等费用类别，计提折旧时可以将折旧信息准确计入分类费用，会计核算时能够准确区分不同的费用科目。

二是规范受托代理固定资产的核算。针对受托代理资金形成的固定资产，应将其单独在资产系统中反映。根据政府会计制度高校补充规定相关要求，不计提折旧，待固定资产报废处置时，直接减少其账面价值原值的同时减少受托负债科目。实务中如果需要将受托代理固定资产转为高校固定资产，应补提相关折旧，同时将相应金额的受托代理负债转至累计盈余明细科目中，确保受托代理资产和受托代理负债科目平衡。

三是针对图书的入账问题，建议一方面加强管理，减少图书的毁损、丢失；另一方细化图书类固定资产的入账价值，系统中对每一本书（或一批书）的真实价值进行核算。如果单位图书数量较大，无法在固定资产管理系统中细化，则考虑建立备查账簿，确保图书的数量、价值真实准确。

四是对在建工程转固定资产方面，严格按照资产管理有关要求，在投入使用后1年内按暂估价办理入账手续。对在建工程中的折旧年限不同的组成部分，单独办理固定资产入账手续，但必须要和主体建筑物纳入同一项固定资产进行管理，确保将来在固定资产清查、转让、报废等业务时，作为一个整体予以考虑。

2.规范单位内部管理制度

针对大型修缮和大批同类物资入账及电子支付优惠问题，应从以下方面入手予以规范。

一是对上级主管部门而言，应结合所管理高校的实际情况，出台指导性意见，明确大型修缮入账的具体操作细则。在2021年12月出台的《政府会计准则制度解释第4 号》中，对固定资产的后续支出的入账标准已经有所规范，要求单位结合行业规定和本单位实际予以确定。实务中，在行业主管部门没有出台具体规定之前，高校应坚持“实质重于形式”和“重要性原则”，从金额标准和修缮的内容两方面出台固定资产后续支出的入账标准，对超过高校自身设定的标准需要入固定资产的大型修缮，建立联合审核小组，共同判定是否应增加固定资产，同时还应确定被更换或拆除部分的价值（账面价值和净值），确保固定资产价值的准确。

二是对大批同类物资问题，应根据高校实际情况，分类（如家具、装具、图书等）制定入账标准。制定入账标准时应充分考虑资产的保管难易程度，确保入账后能核算、可清查、易保管。对家具、装具等类别资产而言，相对容易判断或确定。对图书而言，则存在实务上的难题。如某教师出版专著后，用科研经费自行购置专著100 本共计8000 元，发放至课题组所有学生或赠送至相关研究人员，上述图书是否入固定资产，如果入固定资产，其保管和资产清查都存在很大的问题。建议此类业务应综合判断，确保固定资产的合理、真实、准确。

三是对电子支付形成的发票金额与实际支付金额不一致的情况，根据固定资产准则规定的“固定资产在取得时应当按照成本进行初始计量”这一原则，按照实际支付的价款确认固定资产的入账价值，两者的差额（优惠部分）视同购置资产时的折让。当某项业务被非常明确地认定为“捐赠”时，按照捐赠的业务处理规定确认捐赠收入。

四是对使用科研经费形成的固定资产，在委托协议中明确属于试制设备的部分，可按照协议要求不纳入固定资产管理；如协议中未明确，应由科研部门和资产管理部门共同认定是否属于固定资产，并在固定资产交付时留存相关交接凭据，规范科研经费形成的固定资产的管理。

3.夯实高校固定资产管理的基础

随着《行政事业性国有资产管理条例》的出台，高校资产管理的重心更加倾向于调剂、共享、购置、处置等，对日常的管理一定程度上所减弱，特别是涉及本文提及的问题时，均认为是财务部门的问题而非资产管理的问题，缺少财务部门和资产部门的联动机制。作者认为，强化固定资产的基础管理应从以下三方面入手。

一是提高对固定资产管理重要性的认识。在传统的财务管理理念中，注重货币资金、往来款项等流动资产的管理，对固定资产管理的重要性认识不足。固定资产本质上属于货币资金的转化形式，在高校办学过程中长期、持续发挥作用，是高校办学成本的重要组成部分。固定资产的管理不仅仅是清查或报废，其入账价值的确定、消耗（折旧）、调拨、调剂、共享都是固定资产管理的重要工作内容，需要财务部门和资产管理部门共同提高对固定资产管理重要性的认识水平。

二是进一步优化资产管理职能。固定资产的信息是账务处理的基础，只有高质量的基础数据，才能确保账务处理的准确性。高校应理顺财务部门和资产部门的职责，将固定资产管理作为基础工作，建立财务资产的联动机制。在实务中，为了解决上述问题，部分高校已将财务部门和资产部门进行合并，减少部门之间工作沟通难度，同时也将高校的流动资产和固定资产统一至同一部门管理，有利于资源的整合，也有利于简化工作流程、提高工作效率。

三是优化固定资产管理信息系统。以笔者所在的省份，行政事业单位均使用久其固定资产管理系统，虽基本满足了政府会计制度下高校固定资产的管理，但是在个性化开发和定制方面存在不足，高校内部固定资产管理的特殊需求无法解决，需要财政部门、主管部门、高校、软件公司联动，结合高校的需求，开发高校定制版本的固定资产管理软件，确保固定资产管理精细化。同时还要预留与会计核算、财政云核算的接口，确保将来实现一体化管理。

四、结语

新政府会计制度实施三年来，在高校会计核算过程的进一步细化、规范化过程中也出现了一些亟待完善的方面，需要各级政府主管部门和行政事业单位共同努力，进一步去协调和解决。固定资产管理是高校成本核算的重要基础，其管理过程中也不仅仅只是存在上述问题，还包括固定资产的调剂、共享、使用绩效评价等诸多方面。高校资产管理除固定资产外，还有计提坏账准备、流动资产的核销、无形资产确认、研发支出区分、受托代理资产等诸多方面，都需要理论界、实务界进一步解决在实务操作过程中存在的问题，确保政府会计制度在高校得到有效落实，也是准确开展高校成本核算、提高会计信息质量的重要举措。