“以数治税”背景下涉税信息共享机制的转型构建

■/ 谢佳音

一、问题的提出

2021年3月中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）指出，要深化税收大数据共享应用，在2025 年建成税务部门与相关部门常态化、制度化数据共享协调机制，依法保障涉税涉费必要信息获取，同时健全涉税涉费信息对外提供机制，高效发挥数据要素驱动作用。这标志着我国税收征管正在从“以票治税”向“以数治税”时代迈进，深化税收征管改革对我国现有的涉税信息共享机制提出了新要求。

现行的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）确立的涉税信息共享制度，主要强调其他有关单位向税务机关如实提供涉税信息的单方义务，是单向的涉税信息共享制度，在实践中存在涉税信息提供主体缺位、共享范围小、纳税人权利保护不到位、第三方共享积极性不高等问题。不仅容易损害税收征管效率，降低纳税人税法遵从度，甚至可能导致大量税款流失。为深化税收征管改革，全面实现“以数治税”，需要建立相关部门向税务部门提供必要的涉税信息，同时税务部门也向相关部门提供涉税信息的双向共享协调机制。

国内有关涉税信息共享机制的研究从早期主要论述涉税信息共享的必要性，到后来侧重研究涉税信息共享的主体、权利、义务、责任和程序的具体规定。随着《民法典》的出台，学者们开始重视涉税信息共享中纳税人涉税信息权利的保护，但大多研究都忽视了涉税信息共享机制建设本身，尤其是在“以数治税”的时代背景下，按照《意见》的要求，构建双向的涉税信息共享机制已成为大势所趋。如何既满足实践中对海量涉税信息数据共享的需求，又实现纳税人权利保护，完成现有第三方涉税信息共享机制的转型构建，成为深化税收征管改革中亟待解决的关键问题，需要系统深入的研究。

构建双向的涉税信息共享机制，将各个部门的涉税信息有效互通互联，有助于打破征纳双方的信息不对称，提高涉税信息的完整性、时效性和准确性；有助于税务机关高效收集和利用第三方掌握的纳税人涉税信息，保证税收征管的质量和效率，严防税款流失；有助于提高第三方主体涉税信息共享的积极性；畅通涉税信息共享渠道，全面实现“以数治税”。

二、围绕现行第三方涉税信息共享机制的争论

近年来，我国大力推进政府数据共享平台建设，目前已基本建成第三方涉税信息共享平台。根据我国现行《税收征管法》第6条的规定，我国建立的涉税信息共享制度是第三方涉税信息共享机制，即第三方向税务机关单向提供其掌握的涉税信息的制度。在当前“涉税信息共享机制”的语境下，“涉税信息”应当从广义角度理解，是由纳税人、税务机关和第三方等不同主体享有的，是纳税人在日常经济活动、政治活动、文化活动和社会活动中产生的与税收征管活动相关的纳税人信息。而所谓第三方涉税信息，即指征纳双方之外的其他政府部门或单位提供的与税务机关税收征管有直接或间接联系的纳税人生产经营活动相关信息。在现行《税收征管法》第6 条的规定下，“第三方涉税信息共享”主要包括两条路径：一是税务机关从其他政府部门获取涉税信息；二是税务机关从社会机构获取涉税信息。值得注意的是，立法明确的“第三方涉税信息共享”是指征纳双方之外的政府部门或其他单位向税务机关单方提供涉税信息。

鉴于现行立法并没有规定税务机关是否要向第三方共享其掌握的涉税信息，学界对此观点不一，存在单向共享与双向传递的争论。有学者主张建立税务机关涉税信息单向共享机制，税务机关所掌握的纳税人涉税信息并不能笼统地与其他机关共享。不过，近年来随着大数据的应用与发展，实务中对数据的需求逐渐膨胀，越来越多的学者主张建立双向共享的涉税信息共享机制。有学者认为如果禁止其他政府部门或第三方主体获取涉税信息，会阻碍协同政府的发展和政府部门数据资源信息共享，也会阻碍第三方部门对涉税信息的共享。还有学者提出实行一种附加严格限制性条件、有限度的双向共享，即原则上涉税信息只能由第三方向税务机关单向传递，但在法定情形和严格程序要求下，税务机关与某些国家机关或金融机构等单位可以双向共享涉税信息。

三、第三方涉税信息共享机制面临的现实困境

随着我国逐步迈向“以数治税”时代，实践中涉税信息共享的需求急剧增加，当前的第三方涉税信息共享机制已不能满足实践需求，第三方涉税信息共享机制建设正面临着现实困境，涉税信息共享机制亟待一场变革。

（一）税收立法不健全，共享缺乏法律指导

当前构建第三方涉税信息共享主要依据《税收征管法》第6 条，但该条款只对第三方涉税信息共享做了原则性规定，共享主体缺位、权利义务模糊、具体规则缺失等问题仍然影响第三方涉税信息共享的成效。

其一，共享主体及其权利义务模糊。关于第三方主体，《税收征管法》第6 条所表述的是“政府其他管理机关”、“纳税人、扣缴义务人和其他有关单位”，但并没有明确具体包含哪些政府管理机关和有关单位。尽管在《个人所得税法》第15条具体规定了向税务机关提供涉税信息的第三方主体，但实践中只有税务部门和少数金融机构参与第三方涉税信息共享，其他政府部门或单位还处在涉税信息共享责任主体之外，导致涉税信息共享主体缺位，使法律条款流于形式，无法彻底落实。此外，不论是《税收征管法》的一般性规定，还是地方涉税信息共享的试验性立法，均缺乏对第三方涉税信息共享的内容、途径、程序、权责配置等方面的明确规定。由于缺乏高位阶法律的权责配置规定，第三方往往缺乏向税务机关提供涉税信息的主动性，在实际涉税信息共享中，有关部门和单位通常以保护个人隐私和商业机密为理由，拒绝提供真实可靠的涉税信息或以提供一些无关信息敷衍塞责，致使共享的涉税信息量不足、面不广，税务机关难以及时、全面、准确地获取第三方涉税信息。

其二，缺乏可供具体落实的实施细则。在实践中第三方涉税信息共享机制主要包括两种模式：一是以具体规范性文件明确涉税信息共享制度；二是地方政府以部门协议或协商的方式进行涉税信息共享。诸多地方采用协议或协商的方式规定第三方涉税信息共享，例如《深圳市税收征管保障办法》。但不论是具体的规范性文件，还是政府间或部门间的协议、协商，均难以使第三方涉税信息共享成为一种长效机制。由于缺乏高位阶的法律指导，第三方涉税信息共享主体及其之间的权利、义务、责任仍处于模糊状态，缺乏具体落实的实施细则，法律条款往往束之高阁，严重影响第三方涉税信息共享的深入推进。

（二）数据获取渠道狭窄，涉税信息共享范围小

一方面，税务机关与第三方之间信息不对称，信息壁垒严重。税务机关在税收征管过程中掌握纳税人涉税信息，政府部门和其他单位在履行社会管理和公共服务职责的过程中收集相对人的涉税信息，但这些信息可能尚未及时被税务机关全部掌握。反之，税务机关在税收征管和服务过程中，也可能掌握政府部门和单位在履行社会管理和公共服务职责时需要的信息，因立法没有明确税务机关向第三方提供涉税信息的义务，在实践中政府部门和单位从税务机关处获得的社会管理和公共服务信息也极为有限。税务机关与其他政府部门和单位等第三方之间存在的涉税信息不对称，导致第三方涉税信息共享出现信息壁垒、部门壁垒，降低涉税信息共享的成效。

另一方面，涉税信息数据来源单一，信息获取渠道尚待建设。建设常态化、规范化的第三方涉税信息共享机制，需要更多政府部门和社会第三方的加入，让第三方涉税信息真正实现流通共享。在现行《税收征管法》的规定下，第三方涉税信息共享主体主要是政府职能部门，社会第三方机构还未纳入到涉税信息共享机制的建设当中。除了政府各部门掌握的涉税信息外，证券公司、信托公司等单位也掌握着大量涉税信息，但因其未被纳入第三方涉税信息共享机制的建设范围，税务机关无法及时依法获取其掌握的涉税信息，可能导致相关税款流失。为此，兼具广度和深度且高效便捷的第三方涉税信息获取渠道亟待建设。

（三）征纳双方利益冲突，纳税人权利保护不到位

在第三方涉税信息共享中，征纳双方利益冲突不可避免。第三方涉税信息共享是信息时代国家税收征管权的合法延伸，本质属于国家统治权的现代化外在表现形式，属于税务机关行使的代表社会公共利益、维护国家财政利益的“公权”范畴。为此，法律必须赋予税务机关获取纳税人涉税信息的权力，而纳税人信息往往具有显著的个人标识性，属于隐私范畴。在涉税信息共享的利益格局中，纳税人涉税信息隐私权与税务机关的征税利益天然对立，二者必然产生冲突。具体而言，一方面，具有显著个人标识性的纳税人信息理应纳入隐私权保护范畴；另一方面，出于征税效率和公共管理的需要，在税收征管过程中纳税人的涉税信息应当向税务机关和其他政府部门或单位开放，两者冲突亟需立法调和。

此外，在第三方涉税信息共享的实践中，征纳双方的利益冲突日益加剧，税务机关的税收征管权扩张、滥用、寻租等现象时有发生，税收征管权力越界、纳税人权利保护不到位等问题突出。由于缺乏明确的立法监管，第三方涉税信息共享机制的构建使得税务机关的权力不断膨胀，纳税人的信息权时常受到侵犯。具体表现为税务机关过度收集纳税人的涉税信息，信息收集、共享程序不到位，在信息收集、共享中忽视纳税人的知情权，税务机关对纳税人涉税信息未经授权的披露等等。理论上，第三方涉税信息共享是公权对私权以合法方式的介入，如果共享合法，私权理应容忍这种权利的损益，但如果税务机关权力越界，则法律应当为其规定明确的权力边界，限制公权以期捍卫纳税人基本权利。

因此，税务机关在怎样的法律授权框架内使自身既能够获得“以数治税”所必需的涉税信息，又避免不当搜集纳税人信息而侵犯其隐私权，如何平衡纳税人信息保护和国家财政利益，是当下亟待解决的问题。

（四）单向共享机制下第三方共享积极性不高

我国现行《税收征管法》建立的第三方涉税信息共享机制是单向的，只规定了第三方主体向税务机关提供涉税信息的单向协作义务，而没有要求税务机关向第三方共享其掌握的涉税信息，也没有向第三方阐释这一制度可能对其带来的便利，没有实现真正的“共享”，导致第三方向税务机关提供纳税人涉税信息的主动性普遍不高。另一方面，当前的第三方涉税信息共享机制也缺乏对第三方的反向激励。由于现行《税收征管法》没有具体明确地规定第三方主体的范围、涉税信息的内涵、涉税信息共享的相关程序以及违反共享规定需要承担的法律责任等，导致第三方涉税信息共享无章可循，第三方主体若未按规定共享涉税信息也不会承担相应的法律责任，致使《税收征管法》第6 条形同虚设、难以落实。

鉴于当前多部法律都有隐私权和商业秘密保护的规定，第三方主体依法对其掌握的相对人相关信息具有保密义务，第三方涉税信息共享将打破这种保密格局，要求第三方必须向税务机关提供相对人的涉税信息，可能导致第三方丧失交易相对人的保密信赖，甚至降低第三方的管理能力或市场交易能力。第三方守诺利益与征税利益的冲突对立，导致第三方共享积极性不高，所以实践中第三方往往以涉及隐私或商业秘密为由，拒绝向税务机关提供涉税信息，损害国家财政利益。

四、“以数治税”时代涉税信息共享机制的转型构建

对标《意见》中有关构建涉税信息共享机制的要求，在优化完善当前《税收征管法》确立的第三方涉税信息共享机制的基础之上，需要转型构建起适应“以数治税”时代的税务机关与第三方之间双向共享的涉税信息共享机制。

（一）贯彻利益衡量理念，建立双向涉税信息共享机制

“以数治税”背景下涉税信息共享机制的转型构建，首先需要优化完善现有的第三方涉税信息共享机制，赋予税务机关获取涉税信息的法律权限，明确提供涉税信息的第三方主体，打破信息之间存在的部门壁垒，保障税务机关能够依法从第三方获取必要涉税信息。其次要健全税务机关向第三方提供涉税信息的机制，明确第三方与税务机关之间的权利义务关系，规定税务机关向第三方提供涉税信息的法定情形，同时也要划清税务机关的权力界限，保障纳税人的基本权利，实现各方利益平衡，最终构建起与“以数治税”目标相匹配的涉税信息共享机制，真正实现“以数治税”的税收征管格局。

在构建涉税信息共享机制中需要贯彻利益衡量理念，厘清国家财政利益、纳税人涉税信息利益、征税主体的征管效率、第三方守诺利益之间的位阶关系。根据利益衡量理论确立的利益位阶，权利应当优于利益、公共利益应当优于个体财产利益、人格利益应当优于财产利益。具体到涉税信息共享机制，纳税人隐私权和商业秘密应当处于第一位阶优先保护，国家财政利益和税收征管效率处于第二位阶，再次是第三方的守诺利益。财政收入是国家长治久安的基础，税收的本质是为了国家得以永续存在并发展，因而其本身也是个体利益得以实现的前提，应当处在优于个体利益的位阶。换言之，只有当涉税信息共享与纳税人个人隐私权和商业秘密保护冲突时，代表国家财政利益的税收征管权力才需要被限制，而在合理的涉税信息共享机制下纳税人的其他财产性权益，例如涉税信息的产权则理应接受权利的损益。换言之，税务机关和第三方主体有权通过合法途径获取纳税人的涉税信息，并在不侵犯纳税人的隐私权或商业秘密时有权对外提供其掌握的涉税信息。

由于现行《税收征管法》只规定了第三方向税务机关提供涉税信息的义务，构建的是单向涉税信息共享机制，为了真正实现“以数治税”的税收征管深化改革目标，充分发挥数据要素的作用，应当致力于实现涉税信息的真正“共享”，税务机关与相关部门间应当构建起双向的涉税信息共享机制，即不能仅局限于规定第三方的涉税信息报告义务，要深化信息来源，拓展涉税信息共享的广度和深度，要求税务机关在特定情况下向第三方提供涉税信息。

所谓双向涉税信息共享机制是一种介于税务机关与相关部门之间的双向涉税信息共享，税务机关能够从相关部门获取必要的涉税信息，同时在法律法规的特别授权时，允许税务机关向某些政府部门或单位提供涉税信息，但在涉税信息共享时需要严格依照法定程序，落实保密责任。基于当前已经构建的第三方涉税信息共享机制，“以数治税”时代的双向涉税信息共享机制只需在完善原有第三方涉税信息共享机制的基础之上，健全税务机关对外提供涉税信息的共享机制，真正促进税收征管向智能化、数字化迈进，切实提升税收征管成效，坚决维护国家财政利益。

（二）优化顶层设计，推进《税收征管法》修订完善

随着“以数治税”时代的到来，顺应数字化税收征管模式的法制建设亟待推进，尤其是在涉税信息范围及其提供主体的明确、税务机关采集并使用涉税信息的权限、税务机关对外提供涉税信息的条件、纳税人权利的保障等方面需要有法可依。从立法模式来讲，我国除了在《税收征管法》中进行涉税信息共享的一般性规范之外，还需要在单行税法中对涉税信息共享规定具体实施细则。

首先，应在《税收征管法》中对涉税信息的概念内涵予以明确。《税收征管法》作为高位阶的税收立法，对于构建涉税信息共享机制具有重要指导意义。用于共享的“涉税信息”应当区别于一般法律语境下的“与税收征管相关的纳税人信息”，而更倾向于经匿名化处理后的纳税人信息，并且只有当法定情形时税务机关和第三方才有权利依据法定程序申请共享纳税人的原始信息，例如税务稽查、公安办案、法院执行等。另外，可以通过“列举+兜底”的立法模式规定需要共享的涉税信息，一般为纳税人资产、收入以及特定支出的相关信息，例如纳税人的工资及其他收入、资产及其交易情况、银行账户信息、存款及其他资产等。

其次，应当明确参与涉税信息共享的第三方主体。虽然现行《税收征管法》只规定了税务机关与政府其他管理机关之间涉税信息共享，纳税人、扣缴义务人和有关单位具有第三方涉税信息提供义务，但“以数治税”的税收征管目标要求第三方涉税信息共享必须明确且扩大涉税信息共享主体的范围。根据我国当前实际，可以尝试规定以下两类主体参与涉税信息共享。第一，相关政府部门。就我国地方立法实践而言，第三方涉税信息的提供主体一般包括发展改革、市场监督管理、公安、国土资源、住房城乡建设、审计部门、人民银行、教育以及人力资源社会保障等部门。由于这些政府部门掌握着大量的纳税人涉税信息，理应被确定为第三方涉税信息提供主体。第二，金融机构。例如银行、证券、信托、保险等金融机构，因其掌握的纳税人财产及资产流通情况能够成为税务机关税收征管的重要依据，理应保障税务机关依法获取其掌握的涉税信息。此外，政府可以引导和激励社会中介机构、行业协会等其他社会组织主体参与到涉税信息共享体系的建设中，扩大税务机关获取涉税信息的渠道。

最后，应当在《税收征管法》中明确规定税务机关在法定情形下有向第三方提供其掌握的涉税信息的义务，同时在单行税法中具体规定不同税种对外提供的情形。在《税收征管法》中，需要将涉税信息共享的存储、提取、运用等程序细化，明确厘定第三方和税务机关涉税信息共享的权力边界，限制税务机关和第三方一次性、概括性、大量地定期获取涉税信息的权力。税务机关和第三方的权力应仅限于获取经过脱敏处理后的涉税信息，且必须规范涉税信息的用途，将涉税信息严格用于国家政府部门间的共享。

（三）保护纳税人权利，构筑涉税信息安全防线

涉税信息作为纳税人个人信息的一种，涉税信息的共享也属于个人信息的使用。因此，构建涉税信息共享机制需要在涉税信息共享与个人信息权之间实现利益平衡，需要保障纳税人基本权益。

首先，涉税信息共享中的涉税信息应当经过脱敏处理。用于共享的“涉税信息”应当区别于“纳税人信息”而更倾向于“经过匿名化处理后的信息”。不同于原始的纳税人信息，用于共享的涉税信息是指经过匿名化处理的、与税收征管相关的纳税人信息总和，是利用脱敏技术将带有纳税人个人身份信息或隐私信息的原始数据过滤成可使用、可共享的数据信息。这些数据包含纳税人主动向税务机关申报的纳税信息、由第三方向税务机关提供的与税收征管相关的信息以及由税务机关或第三方强制性掌握的有关纳税人身份、财产状况、经营状况等有关信息。通过匿名化的脱敏处理将纳税人涉税信息分为原始纳税人信息和用于共享的涉税信息。除非得到纳税人的同意，涉税信息共享应当通过脱敏处理，剔除涉及纳税人的个人隐私部分，降低可能引发的信息安全侵权风险。通过引入情境性匿名化的法律标准，以动态的视角识别、评估纳税人信息所面对的风险，根据不同纳税人信息的重要程度设置不同的匿名化法律标准，寻求相对的、可预见的、具有可行性的纳税人信息匿名化程度划分机制，进而以法律确定采用不同的纳税人信息匿名化方式，通过隐去敏感信息的去识别化处理，保护相关纳税人权利。不过立法应当规定在诸如税务稽查、公安办案、法院执行等法定情形时，税务机关和第三方有权利依据法定程序申请共享纳税人的原始信息。

其次，需要限定涉税信息共享主体的使用目的，落实共享主体对涉税信息的保密义务。我国《税收征管法》第8 条在赋予税务机关获取涉税信息权力的同时，也规定其负有保密的义务。在授权税务机关获得涉税信息共享以及规定税务机关对外提供涉税信息的同时，应当限定税务机关和第三方使用涉税信息的目的，明确落实税务机关和第三方对涉税信息的保密义务。从域外经验来看，欧盟建立了较高的个人数据保护标准，提出了著名的“充分保护原则”，即只有当数据转移目的国达到欧盟所认可的充分保护水平的条件，才可以进行数据转移，以此保护个人数据所有人的合法权利。在“以数治税”的时代，我国构建涉税信息共享机制的目的是为了保障税务机关依法获取第三方涉税信息，提高税收征管效率和税收遵从度，同时要求税务机关向第三方主体提供涉税信息，也仅限于社会管理和公共服务等公益性目的。因此，共享的涉税信息不得用于商业性的用途，不论是税务机关还是第三方主体，均对涉税信息负有保密义务。

最后，海量的涉税信息不仅涉及个人信息安全，甚至可能影响国家安全，需要特别重视涉税信息安全保障工作。构筑涉税信息的安全防线，需要加强防范涉税信息平台的系统性安全风险，在建设涉税信息共享平台时，需要重视涉税信息共享系统的安全保障，建立一整套集事前监测、事中应急、事后惩治及恢复为一体的风险防治方案。而且需要及时防范涉税信息共享过程中的泄密风险，建立完善的信息采集、使用、共享的工作流程和操作规范，确立诸如访问留痕、实时追踪等监督机制，全程监控涉税信息共享工作人员对涉税信息的接触和处理，防止税务机关和第三方相关单位的工作人员在采集、使用、共享涉税信息的过程中泄露相关信息。如果已经造成信息泄露的，立法应当明确工作人员的民事赔偿、行政甚至刑事责任。同时也需要加强相关工作人员的执业技能培训，通过培养既熟悉税收征管业务、又能进行计算机信息处理的复合型税务人才，综合运用各项安全保障技术，构筑涉税信息共享的安全防线。