包容审慎视角下税收“首违不罚”的法理意蕴与制度调试*

◆曾 远

内容提要：税收“首违不罚”制度的法理意蕴是对该项制度基本价值与原则、权利与义务的判断。对税收“首违不罚”制度的法理意蕴理解，将决定该项制度适用边界、制度规范等关键内容的融贯性。受表层制度功能认知差异与根本法理意蕴理解差异的影响，税收“首违不罚”实践中存在诸多缩小或扩大适用的差异现象。基于包容审慎理念、纳税人利益平等机制与税收法定原则的实质落实，税收“首违不罚”的构成要件适用需要引入比例原则审查，依据权力与责任配置、行为类型化、适用期限等因素，准确定位税收“首违不罚”清单的生成规律，厘清该项制度的适用边界。

一、缘起：制度确立与舆情之争

在优化营商环境背景下，税收“首违不罚”制度是我国深化税收征管模式改革的主要事项之一。2021年1月20日的国务院常务会议指出，要规范交通、税务、应急等领域执法，科学制定裁量基准，……，在税务执法领域研究推广“首违不罚”清单制度。①新华社：《李克强主持召开国务院常务会议部署强化措施完善制度坚决制止涉企乱收费 有序做好法定税费征缴工作 确保不增加企业和群众不合理负担》，2021年1月21日。2021年修订的《行政处罚法》第三十三条、《进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称“意见”）《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号）（以下简称“78号公告”）第十一条等法律法规、规范性文件确立了行政执法领域的“首违不罚”基本制度。结合国地税改革过程中各地实施的“首违不罚”实践经验，为推进税务领域“放管服”改革，更好地服务市场主体，国家税务总局在2021年分别发布了《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》（国家税务总局公告2021年第6号）（以下简称“6号公告”）《第二批税务行政处罚“首违不罚”事项清单》（国家税务总局公告2021年第33号）（以下简称“33号公告”）两项公告，确立了税收领域的“首违不罚制度”。概览而言，税收“首违不罚”制度已在我国优化营商环境过程中得到认同与贯彻，并逐步发展为推进税收征管改革的一项重要制度措施。

税收“首违不罚”实施半年后，全国已有超过6万户纳税人受益。②陈佳赓，徐卫兴，陈俊峰：《“首违不罚”：税收执法有尺度有温度》，《中国税务报》，2021年12月27日。税收“首违不罚”作为一项新立制度，在各地陆续公布的对多次或重复税收违法行为纳税人实施税务行政处罚的案例中出现了两种截然不同的适用情况。③以“首违不罚”“税务局”“税务局稽查局”为关键词，通过威科先行、北大法宝等法律信息库搜集案例，比对筛选后，获得332例与本文主题相关的行政处罚决定书（截至2022年2月12日）。除了个案实际不同、制度理解各异等因素，税务机关对税收“首违不罚”的法理意蕴理解差异可能才是更本源的因素。税收“首违不罚”制度的法理意蕴是对该项制度基本价值与原则、权利与义务的判断。对税收“首违不罚”制度的法理意蕴理解，将决定该项制度适用边界、制度规范等关键内容的融贯性。可以说，税收“首违不罚”制度的法理意蕴阐释是否清晰，在宏观层面事关税收法治的价值走向，在中观层面体现我国税收征管改革的成效，在微观层面关乎纳税人利益平衡与保护。此外，对税收“首违不罚”制度的法理意蕴反思与税收征管制度优化密切相关。从既有研究看，虽然有学者开始关注税收“首违不罚”的议题，但相关论述显然缺乏现实关照，尚缺乏系统论证与深度研究，难以为规范指引提供有力的理论支撑，这为本文的研究提供很大余地。

二、税收“首违不罚”的适用结果差异

（一）两种不同的适用差异

通过整理332例与税收“首违不罚”相关行政处罚决定书，可以发现在决定纳税人存在多次或重复的纳税申报错误、发票管理缺失等失范行为（本文称其为“税收重复违法”）是否属于首违不罚，有不同思维。持适用税收“首违不罚”的观点，本文称其为形式不罚观。该观点以税收“首违不罚”清单为准，判断纳税人失范行为是否存在“首次违法”作为，若满足税收“首违不罚”清单要求的，可不予行政处罚。例如，在中山市光裕进出口有限公司税务行政处罚案中，税务机关对该公司在2015年逾期申报按“首违不罚”原则不予处罚，在2016—2019年逾期申报的违法行为予以罚款。①国家税务总局中山市税务局民众税务分局 中山民众税罚〔2020〕23号。该观点以税收“首违不罚”清单为基准，规定简单，基层税务机关认为操作较符合其日常执法习惯。与之不同的适用思路，在吉林市昌邑区茂鑫宾馆违反税收管理案中，税务机关主张纳税人不适用税收“首违不罚”制度。该案中茂鑫宾馆未按照规定期限办理2016年4月1日至2017年3月31日期间的纳税申报。其中，2016年4月1日至2016年12月31日及2017年2月1日至2017年2月28日个人所得税为按月申报，2017年1月1日至2017年3月31日城镇土地使用税为按季申报。上述合计10个申报期应处罚，其违法行为不属于首违不罚。

（二）适用差异的原因剖析

1.表层原因：制度功能认知差异

梳理相关信息内容发现，支持适用税收“首违不罚”制度具有容错功能的观点的基本思维是以纳税人行为满足规范要求为事实要件，以改正或经税务机关督促“限期整改”，并签订承诺书等方式为形式要件。若满足税收“首违不罚”的三项要件要求的，可不予行政处罚。该观点的税收“首违不罚”构成要件明确，规定简单，较符合基层税务机关日常执法习惯，能显著提高征管效果，易于为纳税人接受，体现了包容审慎理念。主张不适用税收“首违不罚”的处罚案件，几乎都将法定意义的多次失范行为视为一个实质的持续性违法行为，主张不符合首违不罚条件。例如，在广州市瑞优讯科技有限公司税务行政处罚案中，税务机关认为该公司未按期进行企业所得税申报，最长逾期超180天，不符合首违不罚。②国家税务总局广州市南沙区税务局穗南税一所罚〔2019〕150199号。

2.根本原因：法理意蕴理解差异

对税收“首违不罚”制度之所以产生截然不同适用结果，除了各地税务机关自身立场、制度功能理解差异外，更为根本的影响因素在于支撑不同认知的法理意蕴差异。透过税收“首违不罚”的实践文本表达来看，多数税务机关首先将焦点定位在纳税人行为是否满足清单事项要求，以判定对纳税人实施罚与不罚。③国家税务总局常熟市税务局熟税罚〔2021〕2号；国家税务总局昆明市税务局第三稽查局昆税三稽罚〔2021〕2号；国家税务总局扬州市广陵区税务局扬广税罚〔2021〕7号。在这种思路下，税务机关表现出形式标准主义，将未申报等行为外观作为审查标准。此种机械执行“6号公告”“33号公告”等税收“首违不罚”规范性文件的思维，借助清单列表划定不罚范围，对基层税务机关而言简单易行，符合其日常执法操作。

与之相对，将纳税人形式上多次发生的失范行为视为整体性行为不予适用首违不罚的案件处理思路，显然更关注纳税人行为后果是否对国家税收征管秩序或税款征收利益产生实质损害。若有，则根据税收征管法通常的客观归责思维认定为该罚行为。就税收“首违不罚”而言，其所适用的违法行为实际上未对税收征管法所保护的法益造成损害，也就不具备实质的行政违法性。①江国华,丁安然：《“首违不罚”的法理与适用——兼议新〈行政处罚法〉第33条第1款之价值取向》，《湖北社会科学》,2021年第3期。在桦甸市广凯农业科技推广有限公司税务行政处罚案中②国家税务总局桦甸市税务局桦税罚〔2021〕17号。，该公司自2014年1月1日至2014年1月31日逾期未申报，违反了《中华人民共和国征收管理法》第二十五条第一款规定，属于未按照规定期限办理纳税申报和报送纳税资料的行为。同时该公司在2014年2月被认定为非正常户，持续至2021年7月。税务机关认为，该公司逾期未申报违法行为发生在长期非正常户状态下，产生了持续扰乱国家税收征管秩序的效果，不符合首违不罚条件。在司法裁判中，类似观点也有所印证。例如，在许玉娟与北京市昌平区地方税务局一审行政纠纷案中，法院认为原告许玉娟主观上没有不缴、少缴税款的故意，并且原告许玉娟在得知税款被骗未交的情况下，及时主动办理了税款补缴，并未造成危害后果，对许玉娟应当不予行政处罚。③许玉娟与北京市昌平区地方税务局一审行政纠纷案 (2017)京0114行初132号。

三、税收“首违不罚”包容审慎的形式不罚观质疑

以税收“首违不罚”为代表的税收柔性执法体现了税收法治理念与包容审慎理念的融合。该制度的伊始意图是要在法治领域通过权力清单制度对税务行政自由裁量权进行自我谦抑以实现正当性证明，并按照法律形式主义进行细化。但这一制度在常态化下，出现了对原初意图的偏离。

（一）税收“首违不罚”包容审慎的形式不罚观肇因

第一，新经济时代包容审慎的监管失位。国务院提出要遵循包容审慎的监管理念，就是对于那些未知大于已知的新业态、新事物，只要不触碰安全底线，就应允许其发展，不要一上来就“管死”，要给它一个“观察期”，给创业者提供成长空间，给企业提供发展新动能的环境。但在平台经济领域出现的非典型包容发展与监管失位密不可分，而网红主播偷税事件更引发了社会舆论对平台经济直播行业税收政策问题的关注。在共享经济新型商业模式下，“一个平台、服务全国”的特点打破了传统的地域限制，使交易行为遍布各地、应税收入汇集于平台所在地，产生税收与税源相背离的后果。纳税人居住地、应税行为发生地与平台所在地税务机关围绕税收管辖权的争端就此产生，并逐渐演变为争抢税源以及产生税收管理真空等问题。

第二，基层税务执法风险防范的思维惯性。长久以来，税务执法自由裁量权很大，罚与不罚，罚多罚少出入之大，损害了税法的统一、正确适用。④李亚松：《论税收执法案例指导制度》，《税务研究》，2017年第11期。因此，税务行政自由裁量权遵循的首要原则是法定原则，以预防税务执法行为违法或失当对纳税人造成损害。在常年强调风险防范意识的实践中，基层税务执法活动往往以操作规范、裁量基准为文本标准进行格式执法活动。但正因如此，基于风险防范的过度强调与格式执法的路径依赖，基层税务执法往往极易小心，不越雷池半步，反致出现“33号公告”所强调的准确把握适用“首违不罚”的条件，不得变相扩大或者缩小“首违不罚”范围的情况。

（二）税收“首违不罚”包容审慎的形式不罚观质疑

1.与包容审慎的真实理念貌合神离

确立包容审慎理念的意图在于通过转变政府职能，激发市场活力，激励市场竞争。包容审慎理念的践行不仅是对国家经济发展形势变革的回应，也是对税收法治精神、社会本位原则的贯彻。在从实践的理念向基础制度框架转型过程中，包容审慎面临多重价值与多元制度的矛盾冲击。在各地出台的税务处罚裁量基准将法定原则量化、细化的情况下，税收“首违不罚”的格式执法现象不断出现。显然，这是求得在包容与审慎中的形式平衡，与包容审慎的真实理念貌合神离，其缺陷也极易凸显。税收“首违不罚”包容审慎形式观实质上既禁锢税收执法审慎的制度空间，又挤压税收执法包容的实践空间。

2.与平等保护纳税人利益精神不符

强调格式化保护特定纳税人合法权益的僵硬思维，忽视了纳税人合法权益保护的实质是纳税人利益的公平保护。传统观点认为，税收制度与公平竞争有各自的机制功能与适用界限，二者要泾渭分明。①邓 伟：《税收政策公平竞争审查制度的问题及其对策》，《法商研究》，2021年第6期。同时，纳税人权利通常被理解为“纳税人依据税法在税收征纳过程中享有的各项权利”②张冬梅：《对纳税人权利与义务的再认识》，《光明日报》，2016年11月30日。。纳税人权益保护的早期理念被局限在税收征纳过程中的纳税人权益保护。中央全面依法治国委员会第二次会议提出：“依法平等保护各类市场主体产权和合法权益，要用法治来规范政府和市场的边界，尊重市场经济规律。”《税收征管法》第一条强调，加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济社会发展。从立法目的及价值来看，《税收征管法》除了传统行政法的保护功能、规范功能、限权功能外，也兼具经济法的促进发展的经济功能。可见，对纳税人权利保护理念的理解已脱出单一的征纳权利保护范围，而从纳税人的整体利益视角来审视纳税人权利保护，促进纳税人合法权益的实现。换言之，纳税人利益的公平保护既关涉纳税人税收负担公平，也关联市场竞争公平等纳税人的核心利益事项。现代市场体系建设的优劣，取决于国家通过制度（主要是法律）对二者辩证关系的处理和把握。然而，仔细审视税收“首违不罚”包容审慎形式观的思维逻辑，便可发现其仍然是小心固守纳税人权益保护的僵硬思维，未认识到对税收违法重复犯适用“首违不罚”将减少违法成本，间接减少违法纳税人的竞争成本，进而形成对其他纳税人的竞争不公，没有实现对纳税人利益的实质平等保护。

3.与税收法定原则的基本内涵不契合

税收法定原则是法治国家原则的基本内容之一。一国落实及实施税收法定原则是一国税收法治程度的核心指标。自2015年《立法法》确立了税收法定原则后，我国税收法治进程便进入重要的历史时期。税收法定原则要求税种、税收构成要件由税法条文明确规定，“无法不成税”“一税一法”。明确性作为税收法定原则的题中应有之义，成为税收法定原则的重要内涵。因此，税收构成要件不仅要法定化，对税收构成要件的立法也应尽可能使用精确性和确定性的语言表达。由于构成要件的明确性原则能够明确立法意旨、有效划分税法义务与权利的界限、防止自由裁量的恣意、给纳税人提供安定的法准则，最终有效保护纳税人的合法利益。但在强调税收法定化的过程中，一个形而上的趋势正在泛起，那就是将税收法定原则理解为纯粹的形而上的教义。任何模糊性的税收征管执法解释都是对税收法治的破坏。因此，在税收“首违不罚”的清单事项为基层税务机关提供执法标准情况下，对税收违法重复犯教条式地适用“首违不罚”的思维，即是此种极化理解产物，有陷入法律形式主义并致法律虚无主义之虞。③邢会强：《财政政策与财政法》，《法律科学(西北政法大学学报)》，2011年第2期。从法的价值目标来看，对税收违法重复犯的第一次违法行为不罚和税收违法初犯的第一次违法行为不罚所产生的社会效果与法治效果似乎具有明显差别：因为对重复犯只有从重或加重处罚才可能产生更好的阻却再犯效果，而对初犯需要轻罚或不罚才可能具有更好的预防再犯作用。

四、税收“首违不罚”包容审慎的实质观重申

对税收违法重复犯适用税收“首违不罚”，仅是求得在包容与审慎中的形式平衡。但随着经济社会发展，税收“首违不罚”所体现的包容审慎管理理念、融合规范与促进的功能，应体现法定原则严格限制执法标准框架的审慎性，体现税务执法自由裁量对纳税人合法权益的包容性。

（一）理念层面：包容审慎理念需要“首违不罚”的实质贯彻

包容审慎监管理念源于互联网金融领域。在经济发展新常态、经济模式创新与供给侧结构性改革多重因素影响下，包容审慎理念随之扩展到整个经济发展过程中。尤其在优化营商环境的背景下，包容审慎理念也逐渐成为政府各部门所接受的管理理念。包容审慎理念包括“包容创新”与“审慎监管”两个方面的含义。所谓包容创新，是指由于新经济发展业态的多样性、大国竞争的复杂性与数字经济技术的前沿性，要鼓励市场发展与创新，就应当给予市场创新和试错的空间。在税收领域，税务执法机关应正确理解对经济发展新业态的包容创新，有效识别新经济的“可税性”含义在法律层面与经济层面的差异。准确理解、合理运用税收法定原则与实质课税原则的联系，避免过度僵硬适用税收法定原则与实质课税原则，能更大程度促进纳税人自愿遵从，化解行政争议，优化营商环境。所谓审慎监管，是要警惕从未征管的状态转向硬征管的状态。税务机关需要结合支持新产业、新业态、新模式规范健康发展框架，合理把握税收管理的审慎空间。在快速创新的新经济市场中，税法难以快速准确应对新经济业态与模式的经济实质变化，若税务机关过早介入或过度介入可能对新经济的创新发展产生影响。当然，当新经济市场中的偷逃漏税违法行为日益明显，且危害性日渐凸显，税务机关应当及时介入，保障税收法定与税收公平。例如，各国在数字经济发展早期都持不征税或免税的态度，当数字经济发展到足以替代实体经济时，出现大规模的税基侵蚀现象后，各国正积极研究如何应对数字经济对税收征管产生的挑战。

（二）利益层面：纳税人利益平等保护需要“首违不罚”的实质体现

“首违不罚”关注税务机关执法与违法纳税人守法的成本和收益平衡，也需要关切守法纳税人与违法纳税人之间的利益权衡。传统税务执法惯于从“税务机关—违法纳税人”视角审视税务执法的效率，但常常轻视了作为“主要部分”的守法纳税人在税务执法中的基础作用。事实上，在税收治理现代化的背景下，纳税人在税收治理中的角色已发生重大变化。在税收治理社会化与税收治理协同化理念的催化下，纳税人一改义务主体的僵硬角色，在税收共治框架下不断参与税收治理进程。税法的本质是义务法，但如果没有可接受性，税法会遭受运作上的失败。当税法具有可执行的结构和建立在税负公平原则基础上时才能被接受。唯有在税收立法和执法过程中切实体现税收公平，才能实现对纳税人利益的平等保护。

为此，需要结合优化营商环境时代背景，重新评估税收公平与竞争公平框架下纳税人利益保护的内涵。传统的纳税人利益保护逻辑是从国家单一维度视角将纳税人拟制抽象为一个整体后进行利益配置保护。在现代社会市场经济纳税人之间的贫富分化、能力差异加剧的情况下，此种逻辑显然无法满足纳税人差异化的利益保护需求。纳税人利益保护需求千差万别，税法不仅应当保障国家财政利益，也应回应纳税人利益保护的需求。尤其在构建以纳税人为中心的税收营商环境背景下，纳税人是市场活动的核心。基于财税法的法益层次，可将其分为个人法益和集体法益，财税法的个人法益表现为纳税人权利，财税法的集体法益表现为公共财政权，公共财政权应为纳税人权利服务。①毕金平：《财税法法益的层级类型》，《学术界》，2015年第7期。纳税人利益地位的变化将实质影响税收公平的利益结构。换言之，税收公平原有的静态横向公平与纵向公平利益结构应随着市场变化转向纳税人之间的动态公平利益结构。由此，我们需要多元化的思维，从国家、社会、纳税人视角出发，对原有的税收公平利益结构进行再平衡。不应固守静态的税收利益公平理念，要将动态的税收征管程序利益公平纳入税收利益公平的范围内，实现静态的横向利益公平转向动态的征纳程序利益公平，否则对违法纳税人的不罚便是对守法纳税人的惩罚。

（三）原则层面：法定原则需要税收“首违不罚”的实质落实

税收法定原则的明确性要求，只是相对的。确定性原则并不禁止税法领域的立法者适用一般规则、模糊的法律概念和其他法律规范；约束税收义务与经济关系的税法必须具有经济现实的多样性；只有当税务机关和法院能够对具体案件使用模糊的法律概念，而不是将其调整为严格、最终和随意制定的规则时，才能实现税负平等和税收公正。从域外各国税法对税法构成要件的规定来看，相对确定的法律工具是税收领域从不确定性过渡到确定性的有效渠道，在立法过程中更多地使用相对确定的法律工具，并涉及各种行为者。①A V Demin：Certainty and Uncertainty in Tax Law: Do Opposites Attract?，Laws, 2020,（9）.②汤洁茵：《形式与实质之争：税法视域的检讨》，《中国法学》, 2018年第2期。不确定的税法规范与模糊的构成要件用语，正是税收构成要件立法与执行的现状。最常见的是在税收核定、反避税领域中经常使用模糊的语言，如“明显”“正常”“合理”“符合条件”等词汇，或者是规定了税收构成要件的部分内容，其他内容需由执法机关进行个案判断。如在税收“首违不罚”清单中规定的形式要件“情节轻微”，需要在具体个案中进行判断。这些模糊性构成要件的存在反映了税收法定原则的明确性要求的实然状态。现代税法中，形式主义有其独有的价值，是确保税法的确定性和可预测性价值实现的逻辑前提，也是确保税法权威的必然要求，但赋予税法适用自由裁量的空间，实质的探求则可以在一定程度上实现个案的正义，但脱离形式束缚的实质正义必定是随机和偶然的。②机械套用税收“首违不罚”规定，通常基于文本表述逻辑，会不加以区别地将违法纳税人首次违法行为都适用“首违不罚”。违法纳税人的违法情节可能存在“先轻后重”或“先重后轻”的情形，因此不能孤立看待“首次”而简单推导适用“首违不罚”。相反，以连续性与综合性视角观察，可更深入理解“首违不罚”的人文关怀与税收法定原则保障纳税人公平的内涵相契合。

五、税收“首违不罚”制度实施的优化

（一）税收“首违不罚”实施的比例原则性审查

比例原则重视对案件事实进行实质判断。行政法中的比例原则要求行政机关实施行政行为时须采取可能带来最小侵害后果的手段，以最大限度地实现维护公共利益和保护公民合法权益的双重目的。③陈德敏，焉德奎：《按日计罚的法律性质与规范建构》，《中州学刊》，2015年第6期。将“首违不罚”置于比例原则分析框架下合乎税法保障国家财政利益与纳税人利益的立法目的，契合税法平等保护纳税人合法利益的立法精神。在个案中综合主观目的、客观危害、行为本身等多重因素观察纳税人违法行为，而后决定是否适用“首违不罚”的思维扬弃了后果导向主义，符合比例原则对国家、纳税人利益的平衡与保护的根本价值目的。在税收“首违不罚”的价值衡量中，要通过免除处罚的种类、条件和程度选择平衡国家税款征收利益和纳税人个人利益。换言之，无论是税收法定原则的形式正义要求，还是比例原则的基本内核，都决定了税收“首违不罚”并非普遍免罚。行政免罚与行政处罚都具有预防违法目的。因此，任何法律措施都具有边际效应递减的趋势，普通机械免罚只会与“过罚相当”等行政法基本原则背道而驰，也无助于税收“首违不罚”激励守法的工具价值实现。在设定和实施税收“首违不罚”时，应当严格按照比例原则的要求，让纳税人感受到处罚与不罚的共同功能价值。具体而言，在适用“首违不罚”的个案中适用比例原则分析框架，需要经过措施适当性、措施必要性和措施平衡性三个阶段的审查。

1.适用税收“首违不罚”的措施适当性审查

对税收违法行为适用“首违不罚”的措施适当性审查，要求免除处罚的行为目的能够原则上体现包容审慎理念，达到规范裁量行为、保护纳税人合法权益、预防违法再犯的目的即可。相反，如果免除处罚无益于税收“首违不罚”的立法目标，则不应适用免除处罚的规定。学界观点、各地裁量基准对“首违”概念采取不同的界定标准，致使其内涵与外延都会有所不同，因此应从适当性因素出发，根据个案情况将税收违法行为按初次违法与重复违法类型加以区分。即对在清单内的普通初次税收违法行为适用不罚情形时，要满足国家税务总局公布的“首违不罚”要件及符合比例原则的适当性标准。对于重复税收违法行为，则应进一步细分为已被处罚后的重复违法行为和未被发现处罚的重复违法行为进行分析：其一，已被处罚后的重复违法行为在处罚后，仍继续故意实施税收违法行为，主观上具有明显的对抗处罚性故意，因此对其适用重复违法后的“首违不罚”，显然不可能起到阻却其再次违法的功能。其二，未被发现处罚的重复违法行为主观上则可能保持对抗规范性的故意。①徐晓明：《“首违不罚”制度背景下的行政累犯制度研究》，《浙江学刊》，2021年第5期。故而对未被发现处罚的重复违法的首次违法行为适用“首违不罚”实现预防再犯的功能价值，可能会与对剩余违法行为实施处罚的预防功能产生功能竞争，显然后者适用“首违不罚”的适当性要高于前者。

2.适用税收“首违不罚”的措施必要性审查

适用税收“首违不罚”的措施必要性审查重点在于，确保在税收“首违不罚”诸多目标能够实现的前提下方可实施“首违不罚”。但税收“首违不罚”的诸多目标之间存在一定冲突与联系。税收“首违不罚”相关的法律规范性文件如《行政处罚法》“意见”“78号公告”“6号公告”“33号公告”对上述目标有着清晰的文本表述。这些目标的冲突实质是形式正义与实质正义在税法领域的矛盾冲突。从文义解释角度来看，规范性目标是直接目标，保护纳税人合法权益与优化营商环境是中间目标，预防违法再犯是潜在目标；从法律位阶角度来看，规范性目标是最高目标，保护纳税人合法权益与优化营商环境是经济目标，预防违法再犯是部门目标。因此，税收“首违不罚”诸多目标在上述两个视角下的关系状态，能够合理解释机械的税收“首违不罚”普遍存在的根本机制，即只看到规范性要求，未考虑到不加区别适用“首违不罚”对该制度其他目标的负外部效应。对税收违法重复犯拒绝适用“首违不罚”则是从比例原则的必要性角度出发，在法定的自由裁量权限空间，兼顾规范性、不侵益性与经济发展的诸多目标的协调，实现该措施的最小伤害成本与最大行为收益。

3.适用税收“首违不罚”的措施平衡性审查

平衡性考察本质上是主体间的利益平衡考察。一般而言，“当事人的具体利益、群体利益、制度利益和社会公共利益形成一个有机的层次结构。在这个结构中，当事人利益、群体利益、制度利益和社会公共利益是一种由具体到抽象的递进关系，也是一种包容和被包容的关系。”②梁上上：《利益的层次结构与利益衡量的展开——兼评加藤一郎的利益衡量论》，《法学研究》，2002年第1期。具体到税收“首违不罚”涉及的利益主体，则囊括了国家、违法纳税人与守法纳税人之间的利益关系。国家在税款利益未受实质损害条件下，通过适用“首违不罚”促进纳税人减少违法行为发生的概率，降低税收征管成本。就违法纳税人而言，其不仅获得责任豁免带来的声誉与财产利益免罚利益，也推动其获得更低的经营成本。对守法纳税人而言，由于在“首违不罚”制度中缺乏相应的利益衡量机制，很难判定守法纳税人可能获得的直接利益或间接利益。但如前文所言，对税收违法重复犯适用“首违不罚”，将间接减弱守法纳税人的市场竞争力。因此，对违法纳税人适用“首违不罚”的利益衡量应是多元与综合考量，而非基于一对一式的传统执法思维。

（二）税收“首违不罚”包容审慎的要素

基于对目前税收“首违不罚”实践的反思，要实现包容创新与审慎监管理念的统一，服务市场发展，需要准确定位税收“首违不罚”清单的生成规律，厘清该项制度的适用边界。

1.清单的权力与责任配置

在包容审慎框架中，作为硬币的两面，税收“首违不罚”清单应兼顾权力清单与责任清单的统一。列出“权力清单”，明确政府该做什么，做到“法无授权不可为”；理出“责任清单”，明确政府怎么管市场，做到“法定责任必须为”。税收“首违不罚”清单应同时体现“不罚”的权力与“不罚”的责任配置的对应与统一。权力清单应按照“首违不罚”的构成要件，结合比例原则明确税务机关的权力事项，促进纳税人的“包容创新”；责任清单应明确税务机关的义务事项与责任后果，实现对纳税人的“审慎监管”。

2.行为类型化

税收“首违不罚”的行为类型化能够体现该制度的包容审慎理念。将清单事项中的行为类型化为首次税收违法行为和重复税收违法行为，并在重复税收违法行为中进一步类型化为一般重复与特殊重复类型。首次税收违法行为的类型化体现了包容理念，重复税收违法行为的类型化则体现了审慎理念。首次税收违法行为的社会危害性小于重复税收违法行为的特征，决定了重复税收违法行为实施“首违不罚”的范围要限缩，否则可能会引发税务自由裁量权谦抑过度的问题。为体现包容审慎的差异化与精准管理要求，税务机关需要在综合评估违法所涉领域、违法性质、违法危害后果、违法行为复发率等因素的基础上，合理选择具有高复发率特点且有严重社会危害性的特定违法行为进行差异化制度安排。①徐晓明：《“首违不罚”制度背景下的行政累犯制度研究》，《浙江学刊》，2021年第5期。

3.“首违不罚”的期限要素

在实践中，对轻微违法行为的“首次不罚”适用期限通常在行政处罚追溯期内，没有根据个案进行具体期限划分，显然无法精准体现该项制度的包容审慎理念。对清单事项内的免罚行为设置差异化的不罚适用期限，可以体现制度的宽容性与激励性。在合理评估违法类型、违法性质及违法危害后果等违法因素的基础上，结合《行政处罚法》第三十六条、《税收征管法》第六十八条对税收违法行为的行政处罚追溯期设定“首违不罚”的适用期限。一般首次违法处罚的豁免适用期应当与一般行政处罚追溯期限相同，以体现国家和社会对违法者最大程度的宽容。对特定领域极少数类型的重复税收违法行为的适用期限应小于其处罚追溯期，以体现税务行政处罚“宽严相济”原则。