加强函证数字化促进会计信息质量建设

◎马嘉

银行函证及回函，是注册会计师实施审计过程中，在获取被审计单位授权后，直接向银行等金融机构发出询证函，查询被审计单位银行存款、银行借款、担保、理财等信息的真实性，银行查询、核对相关信息并提供回函的过程。函证是独立审计的核心程序之一，对识别财务报表错误和舞弊行为至关重要。对整个金融市场而言，函证工作关乎审计工作质效、关乎会计信息质量、关乎资本市场数据真实性，对防范金融风险至关重要。银行函证程序和银行回函对于注册会计师审计工作至关重要。而函证纸质打印、交换、保存的传统方式，已明显滞后于当前信息化发展水平，也难以满足注册会计师审计工作的需要。近年出现的一些会计审计失败案例，暴露了当前函证不实的问题，已成为制约审计质量提升和造成会计信息失真的突出问题。

一、会计师事务所函证的现状及其重要性

据了解，我国现行银行函证及回函方式，是由会计师事务所从企业获取函证数据，填制银行询证函并邮寄至企业开户网点，经内部调查后将函证结果反馈给会计师事务所。由于这种函证模式参与者多，不确定因素多，造成了繁慢差费的缺点，注册会计师行业要求改变这一现状的呼声越来越高。推进函证数字化工作，不仅是促进提升会计审计工作的信息化水平、有效保障会计师事务所函证及时准确的重要举措，也是方便市场主体操作、防范控制银行风险，实现企业、银行、事务所多方共赢，强化财会监督的重要保障。

函证作为外部证据，是资产负债表诸多科目的真实性认定的重要效力，是会计师事务所落实审计责任的重要程序和有力手段。根据财政部海南监管局以往对会计师事务所审计质量检查情况看，由于传统的函证通过会计师事务所发纸质函件至金融机构实现，主要存在真实性难以核实、企业管理层拦截发函、会计师事务所未能直接获得回函、回函不及时、函证格式不规范等问题。函证失败或者说函证程序执行不到位，主要表现在部分会计师事务所发和收回的有效函证比例不高，未能达到审计要求的重要性水平，回复内容无效等方面。根据我国审计准则要求，银行函证是注册会计师依法实施财务审计的核心程序之一，也是金融市场投融资活动中实施风险控制的关键环节，对于财务报表中诸多科目的存在性及发生额的认定，均依赖外部单位形成或者由外部单位代为管理和保管，因此外部第三方提供的确认函的证明力要优于内部证据，是验证存在性及发生额的最重要的审计程序和最有效的审计证据。传统函证方式回函周期长、程序繁复，影响审计效率，耗费人力、物力，且传统函证中，串通舞弊风险高，故而因函证不当等造成审计失败。函证失败或函证程序执行不到位的主要表现有：未执行雨证；未取得回函且未执行有效替代测试；未对函证过程进行有效控制或虽已回函但回函有重大异常等。函证是注册会计师最重要的审计程序之一，函证可以为注册会计师获取认投入大量的人力定层次充分、适当的审计证据，对于注册会计师在审计工作中识别财务报表错误与舞弊行为至关重要。传统函证从形式到结果都存在诸多问题。从形式上看，一般审计上用到的函证大多只是证明银行存款余额和往来款项以及个人借款余额，实务中较少见到对有价证券、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债、委托代管存货、委托代加工物资、发出商品、租赁业务的询证函，甚至连应收票据、长期股权投资的询证函也很少见到，更谈不上对外国客户、律师进行函证，函证要素大多是余额，较少见到对款项性质和内容以及合同履行情况进行函证。从函证执行程序上看，对函证的过程控制形同虚设，一般情况下，尤其是往来款项都是选定以后交由被审计单位自己收寄，容易出现拦截、篡改、造假，注册会计师也不希望收到数据不符的回函。回函格式不统一，回函率低。函证成本高、风险大。每年处罚的注册会计师在函证方面执行程序不到位占有很大的比重。

二、函证数字化的迫切需要

随着经济社会的发展，推进银行函证数字化已经具备一定的基础。对于银行函证数字化，2014年、2018年全国人大代表先后两次提交有关银行函证方面的专门议案，呼吁统一询证函格式，改变现行函证方式，规范函证收费标准。与此同时，部分会计师事务所、银行积极开展函证数字化试点工作，改进函证工作方式方法，取得一定成效，积累了宝贵经验。自2018年下半年起，工商银行投资银行部、运行管理部、金融科技部联合组织实施询证函业务电子化改造，通过应用API、数据湖等金融科技手段和电子印章等改革成果，实现对14个函证事项的数据集中处理与自动反馈。工商银行提供的数据显示，询证函的电子化改造促进银行处理效率从原来的10个工作日缩减至30秒。电子询证函实现银行询证函从线下手工分散操作向线上自动化、标准化、集约化处理模式转变，落实监管对建立银行函证集中处理机制的要求，为审计质量提供保障，对推动建立安全透明、公允可靠的审计环境起到关键性作用。

随着我国信息化的广泛应用，不管是企业的管理模式、组织架构，还是企业的生产经营方式等，都出现了非常明显的变化，特别是依托信息化的数字化审计，在企业生产经营中发挥着越来越大的作用。大数据时代背景下，经济形态正在向数字经济转变，这对审计从业者的知识层面、业务水平都有了新的要求。审计人员和企业人员接受函证数字化的能力和水平、银行及企业对数字化函证的标准和要求、数字化函证数据的可靠及效率等等，都是制约函证数字化发展的重要因素，实践中应切实按照政策为指引、以实践促建设、以扶持助发展、以技术及专家帮助推广及应用。

发展函证数字化，也存在许多问题，首先，存在技术制约。电子函证对信息技术的要求较高，如何使所有的会计师事务所都建立起适用的电子函证系统集中处理函证业务，会计师事务所与被审计单位做好电子函证的请求对接，会计师事务所与第三方应用的系统软件之间做好兼容互联，第三方如何融合业务数据、自动生成函证数据仍是需要考虑和解决的技术问题。其次，存在网络安全隐患。当前网络环境复杂多变，函证数字化依托网络信息技术而存在。在互联网收发电子询证函过程中，存在数据被泄漏、被拦截甚至被篡改的风险，电子函证系统也存在被攻击瘫痪的风险。再次，可靠性难以保障。审计通常认为书面证据比电子证据更加可靠，而函证数字化以后，由于缺少纸质的文档，常用的判断函证造假的手段也无法使用，如检查回函是否有异常修改痕迹，快递单号是否连续等。二是无法确认回函者的身份，第三方企业是否有严格的函证系统批审人、更改和发出的授权程序；最后，还面临着相关人员计算机能力不足、传统观念难以转变和函证系统安装升级维护导致成本增加的问题。想要解决以上问题，需要加强信息技术的研发，完善电子函证系统，提供切实可靠的技术支撑。一是要加大相关科研投入，提升软件平台服务水平和兼容能力。二是要重视系统安全建设，要对核心数据进行加密和保护处理，提升系统的防御能力。三是要设置严格的控制程序，提升电子函证的可靠程度。建立统一的操作标准流程、询证函的内容与格式，规范对相关工作人员的身份认证与授权资格的认定；同时，还要加强政策对函证数字化的支持，可以采取减税等一系列奖励措施；最后，要不断提高审计人员素质，做好相关技术培训，使审计人员紧跟信息时代的发展。

三、函证数字化的具体工作措施

为全面实现银行函证数字化，需要会计师事务所、商业银行和企业共同努力：在会计师事务所方面，会计师事务所是实施数字函证的最直接受益者，自身要更加主动、积极地融入函证数字化的系统工程中，整合所内各个业务部门，构建数字函证处理中心、建立数字函证的质量控制程序，再造函证业务流程，并以此为契机，提升审计程序信息化水平，培养一批既懂信息技术又懂审计业务的复合型人才。在商业银行方面，银行的客户信息数据库是银行函证的源头数据，银行内部要破除各个业务部的信息孤岛，融合客户在银行的各方面信息，积极构建函证平台；加强与会计师事务所业务沟通，建立符合双方要求的函证业务流程及相关管理制度；加强数字治理，确保信息安全，做好风险防控工作。在被审计单位方面，现阶段，上市公司等公众利益主体的信息化水平相对较高，应将数字函证的授权纳入企业信息系統的内部控制体系中，定期对其进行风险评价和管理，并积极响应政府号召，与此同时，还应当看到函证数字化是函证程序的技术优化，主要运用互联网信息技术来完善函证方式、方法与实现路径，从而提升函证程序的质量与效率，但不可能解决函证失败的全部问题，而且随函证数字化的推行，还可能会出现新的问题。因此，要全面提升函证质量，除了全面推进函证数字化外，还应该加强执业指导。函证程序本身会随着外部环境的变化而不断改进，行业主管部门应及时根据实务过程出现的新问题研究对策并更新专业标准，加强执业指导，从而不断地提升注册会计师的专业胜任能力。2019年10月18日，中注协发布的《中国注册会计师审计准则问题解答第2号函证》征求意见稿，就包括了在信息技术环境下注册会计师实施函证程序创新方式的相关指引。要完善行业监管。函证失败也有一部分原因是因为审计人员在执业过程中没有完全遵循专业标准，因此在加强执业指导的同时，也要加强监督。三是加大对实施舞弊行为者的处罚力度。目前对造假企业责任人的处罚力度还不够，要进一步加大对实施舞弊行为的处罚力度，要使造假成本远远大于造假收益，才能从根本上净化资本市场环境。四是要对提供不实回函的行为进行处罚。在审计失败案件中，我们基本没有看到监管部门对提供不实回函的企业及其相关人员进行惩戒，这无形之中助长了被询证方配合企业进行舞弊。因此建议要对提供不实回函的企业及其相关人员进行惩罚，并纳入征信系统。

1.推动会计师事务所函证集中化数字化工作。会计师事务所应当切实提升一体化管理水平，积极推进建立函证中心或采用集中函证的模式，推行由统一的部门集中处理函证业务，加强函证的请求、接收、保存、统计、分析等过程控制。采用数字函证的会计师事务所应当运用财政部统一规定的数字函证标准和格式，向银行发出标准化结构化的函证数据请求。会计师事务所的数字函证系统应当与其审计系统相衔接。

2.推动银行采用函证集中化数字化工作方式。会计师事务所与银行之间应加强沟通，暂不具备函证数字化条件的可仍采用纸质函证方式，但银行应加快推进函证业务集中统一，可以采用数字函证的银行，应当集中受理会计师事务所数字函证请求，根据银行自身信息系统情况，形成符合函证数据标准的数字函证回函并统一集中回复。鼓励银行有效加强数据治理，破除信息不能相互联系，融合主机系统、单证系统、信贷管理系统等业务数据，自动提取生成函证相关数据，提高从收到函证请求到发出回函之间阶段的自动化程度，切实提升函证信息搜集整理的质量和效率。

3.函证数字化应当实现函证流程和数据标准的统一。财政部门、档案部门、国家标准化管理部门将对函证请求和回函的数据格式进行指导，促进数据充分共享运用。对采用数字函证的会计师事务所提出的标准化结构化函证数据请求，应当在函证的后续环节中得到统一执行，从而贯穿在函证的请求、确认、查询、生成、反馈、接收使用与归档的全过程，实现标准化数据不落地，有效提升函证运行效率。

4.相关企业应当支持采用数字函证。相关被审计单位，尤其是上市公司、新三板挂牌公司、公司信用类债券发行人、国有企业、金融企业等关系公共利益的市场主体，应当积极配合函证数字化转型工作。对会计师事务所、银行已达成一致采用数字函证的，被审计单位无正当理由不得拒绝运用，被审计单位应对会计师事务所发出的数字函证请求及时予以配合、确认。

5.发挥可信安全体系在函证工作流程中的支撑作用。会计师事务所、被审计单位与银行之间的数字函证联系，可以通过银企直连、银行发放身份认证证书或者第三方函证平台等方式实现。以上方式应当在可信安全环境下运行，满足可追溯、不可篡改的要求，确保函证的可靠性和安全性，促进成本降低与效率提升。全程处于可信安全环境下的符合函证数据标准的数字函证回函，视同外部函证原件，不需打印纸质回函并加盖银行印鉴。

6.积极推进数字函证的归档工作。探索数字函证归档方法，将归档要求纳入数字函证有关标准。开展函证数字化工作的会计师事务所、银行和被审计企业，要将数字函证纳入归档范围及本单位电子档案管理流程，加强规范化建设，确保数字函证及其元数据的真实、完整和安全。

四、函证电子化的保障政策措施

1.加强政策引导。财政部鼓励会计师事务所采用函证集中化数字化处理方式，在开展会计师事务所质量评估等工作中予以倾斜。相关部门鼓励上市公司、新三板挂牌公司、公司信用类债券发行人、国有企业、金融企业等配合运用数字函证。

2.加强标准能力建设。财政部会同人民银行、银保监会、国家档案局将推动制订函证数字化相关标准，国家标准委将协调指导函证数字化标准体系建设，财政部、国家档案局、国家标准委将适时推出函证数据国家标准，及时以高质量的公开标准满足函证业务的多样化需求，推动培育新业态发展。

3.支持相关基础设施数字化改造。国家加大对数据中心等新一代信息基础设施的投入。对于符合条件的函证数字化改造相关的研发费用，按规定落实所得税加计扣除政策。中国注册会计师协会制定相关政策，在会费减免、评价指标等方面对会计师事务所函证数字化工作中的投入予以支持和倾斜。

4.加快新技术推广应用。推动会计师事务所函证数字化向更高阶段发展，要充分发挥科研技术平台的支撑作用，充分运用会计信息化标准化工作成果。要发挥全国会计信息化标准化技术委员会和全国金融标准化技术委员会咨询专家的作用，为函证数字化提供理论支撑和智力咨询。

五、结语

财政部、人民银行、国务院国资委、银保监会、证监会、国家档案局、国家标准委按各自职责分工推动审计函证数字化工作。财政部将牵头制订函证数据标准，加强对会计师事务所的指导督促和行业自律管理引导，并会同相关部门对函证数字化进行监督管理；国务院国资委、证监会推动相关企业配合数字函证的运用；国家档案局会同国家标准委加强对数字函证电子档案相关国家标准的指导。开展函证数字化工作，推动在函证过程中运用现代信息技术，有利于切实提高函证的真实性准确性，有利于提高会计信息质量。此项工作技术性强、工作要求高，需要多方共同参与，是一项系统工程。要将试点先行落到实处，抓紧制定试点方案，确保安全可靠，积累形成经验后，稳步扩大实施范围。有关会计师事务所、金融企业及相关企业应当切实提高认识，加强数字化能力建设，促进会计师事务所函证数字化取得积极进展，为推进国家治理体系和治理能力现代化作出新的贡献。