基于国家治理背景下的审计监督法律问题研究

曲显合

（广西大学，广西 南宁 530004）

国家审计监督关系着国家治理能力的提升，它对于推进民主法治具有重要的意义。国家治理体系与治理能力的现代化与国家审计的法治化之间有密切关联。当前我国的审计监督法律模式为行政型的监督模式，在该模式下，审计机关的独立性与权威性相较于立法模式、司法模式以及独立模式而言较为薄弱，审计结果公开制度也存在一定缺陷。为此应从法治角度出发，通过健全和完善相关法律法规，改进和优化某些制度设置来保障和提升审计机关的独立性地位，使审计监督发挥更大的效能与作用[1]。

一、基于全球角度分析和研究审计监督法律模式

（一）国内外审计监督立法状况

1.立法模式

在该模式下，国家审计机关直接由国家立法部门管辖，由立法部门指派，对立法部门负责，与行政机关之间几乎不存在关联关系，因而政府干预对其发挥的作用非常有限。它的领导机构一般为议会或与之类似的机构，其审计工作的开展由这些机构主导，审计结论也向这些机构报告，由于其较高的管理层级，所以在独立性、权威性方面也有很大保障[2]。当前英、美、澳等国家主要采取的即是这种审计监督模式，其中英国为该模式的最早实施者，美国则对其进行了改进和优化，成为该模式最为成功的实践运作者。

立法模式的鲜明特色主要在于以下几方面。

其一，国家审计的权限受到较大限制，即审计机关只负责调查并发现问题，然后向立法部门进行汇报，而不能进行私自的处罚，审计决定只能由立法部门下达。其二，政府部门无法干预审计机关的运作经费来源，议会和国家预算机关负责进行经费的划拨，在经费的使用方面也有明确规定，审计机关必须将其应用于既定的范围之内。其三，审计结果公开透明（一些高度涉密信息除外），审计报告在呈送立法部门的同时，也会向政府、公众、媒体等进行公开。其四，立法模式下的国家审计不仅包括财务合法性审计，更是将绩效审计也涵盖在其内。美国早在上世纪四十年代即通过立法的形式保障了绩效审计工作的开展，这在全世界都属于领先的地位，在其发展过程中，逐渐形成了较为成熟的审计标准与方法，绩效审计的存在督促了政府治理效能的提升，使审计的价值与意义更为凸显。

2.司法模式

该模式运用最为典型的国家是法国。此外，意大利、西班牙等国也都采用该模式作为国家审计监督模式。在该模式下，审计法院是国家最高审计机关，审计工作的开展不受政府以及立法机构的干预，因而它是一种将审计置于司法体系的审计监督模式。司法模式的核心特点有以下几个方面：其一，在权限方面，审计机关不仅负责开展审计调查，向相关机构呈报审计结果，而且有司法权，可以作出处罚决定，审计机关拥有相对较高的独立地位；其二，与立法模式类似，司法模式在经费来源方面同样源于议会和国家预算，行政部门对此无法进行干预；其三，审计结果由审计法院向各个部门进行呈报，并向大众公开，公开方式为发表出版，政府部门及被审计单位皆可对审计结果提出反馈；其四，审计类型主要包括司法型审计、非司法型效益审计等。

3.独立模式

即只向法律负责的审计模式，审计机关相对立法、司法、行政等各个系统都是独立的，因而其有较高的独立性和权威性。德、日所采取的审计监督模式即为该种模式，以德国为例，其最高审计机关是联邦审计院，其属性为宪法机构，其审计工作的开展、结果呈报等受议院指挥。独立模式的核心特点同样体现在四大方面：其一，审计机关依法拥有审计调查以及呈报审计结果等权限，可以向政府出具报告以优化政府决策，但不能下达审计决定，即进行处罚；其二，审计机关的经费来源于议会及国家预算；其三，审计结果向议会呈报，同时通过官网、媒体等向社会大众公开；其四，与立法模式类似，其审计类型既包括财务合法性审计，也涵盖绩效审计。

4.行政模式

该模式主要存在于中国、泰国等国家，其历史沿革较为久远，它是审计机关隶属于行政体系的一种审计监督模式，其审计工作的开展受政府部门指挥，向政府部门报告。在我国，根据相关法律规定，审计署是最高的审计机关，其领导机构为国务院。行政模式的核心特点主要有以下几方面：其一，审计机关除了具有一般的审计职能与权限外，还可下达审计决定，行使处罚权；其二，政府部门负责审计机关的经费来源问题；其三，审计结果向政府机关呈报，选择性地向媒体及公众公开，由于政府可能会对自身利益加以考虑，因此审计结果公开的程度及范围较为有限，审计所能发挥的监督作用也会受到一定程度的制约；其四，在审计类型方面侧重于财务合法性审计。

（二）世界其他国家审计监督模式对我国的借鉴意义

1.保障审计机关的独立运作与权威性地位

由前文论述不难看出，行政模式的审计监督相较于其他模式在保障审计机关的独立运作与权威性地位方面不具优势，而其他三种审计监督模式都与行政体系相互分离，或隶属于立法系统、司法系统，或具有完全的独立性。行政模式的审计法律模式则将审计机关划归于政府行政系统，由此则削弱了其独立性地位，也为行政干预和控制提供了可能，制约了审计监督效用的发挥。此外，我国的国家审计机关接受政府部门的领导和指挥，虽有一定的处罚权，但这种权限会受到行政干扰，在经费来源方面亦是如此，相较于其他审计法律模式下审计机关由议会拨款而言，行政模式中审计机关经费来源于本级政府，审计机关的独立性、权威性由此可能会受到影响，审计机关必须具有较高的独立地位才能更好地发挥监督职能。我国应借鉴其他国家的某些做法，赋予审计机关更高的独立地位，以使其在提升国家治理效能中发挥更大的作用[3]。

2.改进审计工作透明度

审计机关开展审计调查，形成审计结果，对于该结果的呈报与公开，前述四种法律模式有不同的表现，总体来说，无论是立法模式、司法模式，还是独立模式，审计报告的公开程度都较高，审计机关除了向相关机构呈报审计结果外，还应通过官网发布、公开发表等形式向社会大众公开。在美国，公众可以查阅相关审计报告，相形之下，行政模式的审计监督报告的公开程度与范围都较低，向大众公开的审计结果具有选择性，报告路径也较长，由此则易于使审计工作受到政府部门的干预，也制约了舆论监督效用的发挥。鉴于此，我国应从提升国家治理能力的角度出发，提高审计工作的公开与透明性，从而促进审计监督与舆论监督的结合，保障审计监督效用的发挥。

3.推进绩效审计的开展

由前文所述可以得知，除行政模式的审计监督外，其他三种模式都涉及到了绩效审计，将绩效审计纳入了国家审计的范畴，绩效审计的开展可以督促政府部门提高管理效能，促进公共资源的优化配置与使用，它通过在审计中调查发现一些具体问题而作出政策建议，这些建议有益于立法决策和政府决策，使政府的治理能力获得有效提升。然而我国当前的审计工作仍侧重于财务安全审计，无论是相关的法律法规还是具体的实践运作中都缺乏对绩效审计的关注，由此审计机关既无法针对公共资金使用管理开展审计，也无法对政府行为进行有效监督，审计的效能受到限制，监督作用难以获得全面发挥。鉴于此，国家应进一步重视绩效审计适用，使绩效审计获得与财务审计并重，进而充分发挥审计在提高国家治理下效能中的作用。

二、当前我国关于国家审计的立法状况以及存在的问题

（一）立法现状

首先，在我国，《中华人民共和国宪法》（本文简称《宪法》）具有最高的法律地位与效力，针对国家审计，《中华人民共和国宪法》作出了明确的说明与规定，审计机关依法设立，而审计署是最高的审计机关，它直接接受国务院的领导，并全面负责全国审计工作的开展。审计机关依法具有独立地位，应独立开展审计监督工作，审计事项主要包括政府财政收支、财政金融机构财务收支以及企事业单位的财务收支，也就是说侧重于财务安全审计，审计机关应对本级人民政府以及上一级审计机关负责。其次，我国针对审计工作的开展专门制定了《中华人民共和国审计法》（本文简称《审计法》），该法是审计机关开展审计工作的依据与准则，它为审计调查以及报告呈送、审计决定与处罚等提供了全方位的法律规范，它有较高的权威性，事关审计程序、职责等各方面的事务。最后，为了进一步完善审计法律法规体系，我国又先后出台《中华人民共和国审计法实施条例》《中华人民共和国国家审计准则》等法律规范，前者制定出台的出发点在于提高相关人员对《审计法》理解的准确性，避免出现各种失误性操作，促进《审计法》各项条例的全面贯彻执行。后者制定出台的出发点则在于规范审计人员的履职行为，使其工作的开展都能按照严格的准则来进行，由此而保障和提升审计质量。

（二）存在的主要问题

1.审计机关的独立性地位受到制约和影响

审计机关只有拥有充分的独立性与权威性才能有效发挥监督职能。但在实践中，其独立地位会受到诸多因素的制约与影响[4]。首先，这种影响来自于机构设置层面，我国的审计监督模式为典型的行政模式，审计机关隶属于行政系统，审计署接受国务院领导，地方审计机关则接受本级人民政府与上级审计机关的领导与指挥，这种隶属关系使审计机关在开展工作时会受到被审计单位的干扰和影响，尤其是审计涉及到政府部门的切身利益时，这种影响更为明显。其次，审计机关的经费来源为政府部门，经费预算要得到本级财政及政府的审核审批，由此即为被审计单位影响审计工作的开展提供了可能。最后，被审计单位对审计人员的任命有较大的发言权和掌控度，比如审计机关的正副职在由人大常委投票前须先向上级审计机关征求意见，由此则会影响审计机关的独立性。

2.审计公告制度存在缺陷

除行政模式外的另外三种审计监督法律模式都要求对审计结果进行全面公开（涉密信息除外），比如通过官网发布、发表出版等形式向社会大众公开，我国当前关于审计结果的公开还有较多需要改进之处，审计公告制度还存在一定缺陷，这些缺陷主要体现在两大方面：其一，审计结果公开有较大的选择余地，不具强制性，审计机关可自行决定是否进行公开，然而事实上公开审计结果从国际惯例层面来讲是审计机关应当履行的义务；其二，针对审计结果公开有诸多限制性规定，通常有较长的公告路径，审计结果公告需要经过政府部门“过滤”，这样的公告路径很难保证审计结果公告的公开性和透明性。

3.针对绩效审计尚缺乏具体的法律规范

国家治理能力的提升以及治理现代化的实现离不开高效的绩效管理，由此则对绩效审计提出了迫切需求，国家审计既应进行财务安全审计，也应将绩效审计纳入其内，才能使审计工作更为完善，绩效审计的实施可以监督公共资源的使用和管理状况，从而督促政府提升行政效能。我国关于绩效审计尚停留在一些法律法规中有所提及的阶段，而没有对其实施细则（比如审计目的、审计标准与方法等）作出明确规定，使得绩效审计在实施中会遇到诸多的障碍，影响我国审计事业的全面发展。

三、完善国家审计法律制度的策略与途径

（一）借鉴审计监督“立法模式”，保障审计机关独立地位

我国实施的是行政模式的审计体制，在该模式下，审计机关隶属于行政系统，由此则不可避免地会影响到审计工作的独立开展。从世界范围来看，立法模式、司法模式以及独立模式的审计体制中，审计机关都拥有较高的独立性与权威性，这值得我国学习借鉴，尤其是立法模式的审计体制，政府干预和影响的可能性很小，审计机关独立于政府部门，其独立性有良好的保障。我国可以立足于实际国情，借鉴立法模式中的可取之处，不断提升审计机关的独立地位，实践中可改变各级审计机关由地方政府领导的做法，转变为对各级人大负责。在业务上接受上级审计机关的指导，由此形成垂直领导体制，审计机关独立开展审计工作，避免行政部门对其干扰，最高审计机关的领导机构也由国务院转变为全国人大及其常务委员会。此外为了进一步提高审计效能，使其在国家治理中发挥更大的作用，还应借鉴“立法模式”中的经费来源模式，改变当前经费来源于本级财政的做法，可由审计机关向上请示，全国人大及其常委会通过并纳入国家预算，使审计机关不再依赖于本级政府的财政划拨，从经济层面确保审计机关地位的独立性，审计工作的开展即可减少政府的干预和影响[5]。

（二）完善相关法律法规，促进审计结果公开

审计机关通过审计调查发现问题与不足，进而形成审计报告，该报告向民众公开有助于舆论监督效能的发挥。然而我国当前审计结果公开的程度与范围都较为有限，相关法律规定也缺乏强制性、描述模糊等问题[6]。比如《审计法》规定审计机关可以对审计结果进行公开，其他部门性规章中也有相关审计结果公开的条例，但这些条例可操作性较差、效用有限。因此，有必要在《宪法》中加以明确，以建立更加行之有效的审计结果公开制度。《审计法》的相关规定也应提高其强制性，改变“可以”等模糊性用词，使用“应该”等更具强制效力的词汇，从法律层面强调公开的必要性。另外，依托数字信息技术构建审计信息共享平台，也不失为加大审计结果公开力度的有效之举，借此媒体，公众可随时发挥监督作用，从而实现审计监督与舆论监督的结合，促进国家治理效能的进一步提高。

（三）推进绩效审计开展，完善相关法规建设

国家审计应将绩效审计纳入其内，而不仅仅是进行财务合法性审计，绩效审计具有更深层次的监督效力，它对于提高国家治理能力具有切实的意义与作用。当前我国对于绩效审计的重视与关注度还有待提升，相关法律法规中的规定还应在细则上予以加强，比如针对绩效审计的目的、程度、标准、方法等应作出具体说明，才能使审计工作的开展更加有据可依。只有从法律制度出发，不断完善相关法制建设，为审计工作创设良好的法制环境，绩效审计开展才能更具效率。此外，绩效审计应与财务合法性审计结合进行，由此才能将损失浪费降到最低，对于各种贪污腐败问题也才能发挥更大的震慑力。

四、结语

国家审计作为一种重要的监督形式，对于促进国家治理能力的提升，加快国家治理现代化进程具有重要的意义与价值，国家审计法治化则决定着审计监督效能的发挥。鉴于此，即应加强审计监督法律制度的建设与完善，针对当前审计机关独立地位容易受到制约和影响、审计公告制度存在缺陷、绩效审计缺乏完善的法律规范等问题，借鉴“立法模式”审计机制，保障和提升审计机关的独立性和权威性，使审计结果更具透明性，进而使审计监督在国家治理能力的提升中发挥更大的效用。