低碳绩效审计“5E”评价指标体系构建与评价方法研究

袁广达 （教授） 顾建莉 王裕琴

（1南京信息工程大学商学院 江苏南京 210044 2金肯职业技术学院经济与管理学院 江苏南京 211156）

一、引言

（一）研究背景

2020年9月22日，国家主席习近平在第75届联合国大会一般性辩论上宣布中国二氧化碳排放力争于2030年达到峰值、2060年实现碳中和。2021年3月，《国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出，我国要落实2030年应对气候变化国家自主贡献目标，制定2030年前碳排放达峰行动方案；2021年10月，国务院印发《2030年前碳达峰行动方案的通知》（国发［2021］23号），发布2030年前碳达峰行动方案。2021年7月我国正式启动全国碳排放权交易市场，这既是促进我国低碳经济发展的重要制度创新，也是实现碳达峰碳中和目标的重要助力。由此可见，我国一直很重视碳排放的问题。在此背景下，积极推进低碳审计并将其作为一种监管和制约机制，对企业实现绿色低碳经济的发展具有重要意义。

低碳审计是实现低碳经济的一个重要手段，对减少企业碳排放和促进我国经济高质量发展有着非常重要的作用。低碳审计评价指标体系主要用于审查企业温室气体排放的有关问题，它能够将审计结果数据化，使得企业更好地了解碳排放现状，以便增强碳排放意识，促进企业完善和制定相关政策标准。另外，低碳审计评价指标体系还可以更加客观地评价企业碳排放的情况，帮助企业更好地实现碳减排战略目标。目前国内外许多学者对碳审计和环境绩效审计进行了较系统的探讨。有学者以电力企业为例，根据PSR模型，构建了碳交易审计指标评价体系（施然、李长楚，2020）；也有学者基于PSR模型构建了大气环境绩效审计评价指标体系（陈涛和王长通，2019）。但从有关研究成果看，大多是针对某一行业进行的具体研究，还缺少综合性的低碳绩效评价指标体系的研究成果。作为低碳审计工作的一个重要内容，低碳绩效审计和低碳减排的效益有着非常密切的关系，有必要专门建立一个低碳绩效审计评价指标体系，通过综合分析得出科学且可靠的绩效审计结论。

本文拟以“5E”理论为切入点，从经济性、效率性、效果性、环境性、公平性五个方面构建低碳绩效审计评价指标体系，采用层次分析法确定权重，将环境优值模型作为评价方法，建立一个更加全面完整的低碳绩效审计评价体系，最后采用“5E”评价指标对中石化的低碳绩效进行了全面评价。

（二）文献回顾

国内外对于低碳绩效的审计研究学界目前还未有成熟的成果，但已有研究能为后续研究提供方向。国内有学者认为在低碳绩效审计中首要关注的是绩效的真实性，并以真实性作为评价、分析低碳绩效的基础（郑石桥，2022）；有学者分析西安市区的生态环境现状，通过制定评价指标体系明确当前低碳绩效审计的问题，并从法律法规、审计评价方法、指标体系三个角度给出了合理的建议（孙梅梅、冀丽，2021）；有学者以火电企业为研究对象，运用“3E”理论，从经济性、效率性和效果性三个方面构建了低碳绩效审计的指标评价体系，为火电行业的低碳审计提供了进一步的参考（王涵、李谦，2019）；有学者结合环保资金绩效审计现状，提出完善审计指标评价体系的建议（黄跃红，2018）；还有学者针对发展方式转变构建了一套包括评价企业法律政策符合性、评价企业低碳行为和反映企业低碳效果三方面的16个指标体系，以期促进低碳绩效审计理论与实务的发展（赵玉珍，2017）。国外对低碳绩效审计的研究较少，并且多以碳资源型企业作为研究对象，通过分析模型和碳足迹技术跟踪绩效审计在企业中的应用，采用模糊综合法构建了一套低碳绩效评估体系，提出低碳资源型公司绩效审计的具体评估路径并制定审计风险管理方案（Ya-Mei GUAN，Xiang SUN，2017）。

通过文献回顾可以看出，无论是国内还是国外，低碳绩效审计研究进展都较为缓慢，一方面，对低碳绩效审计研究不够深入，尤其是对低碳绩效审计评价体系的构建内容关注度不够；另一方面，虽然有部分学者构建出了低碳绩效指标评价体系的框架雏形，但不够全面。因此，本文在已有研究的基础之上增加了环境性和公平性两个评价维度，弥补了以“3E理论”作为理论基础的评价体系的不足。

（三）低碳绩效审计选择“5E”原则的必要性

本文选取了经济性、效率性、效果性、环境性、公平性作为低碳绩效审计的指标，在“3E理论”的基础上增加了“环境性”和“公平性”两个评价维度。增加“环境性”契合了当前重视可持续发展的时代背景，反映出企业为生产经营而牺牲的环境质量代价，一方面衡量三废排放对可持续发展的抑制作用，另一方面衡量生态资源再利用对可持续发展的促进作用，从而使环境绩效评价体系更具延展性。与此同时，增加“公平性”指标层，顺应了生态哲学的理念，因为生态哲学反对不加节制的工业发展，认为不计生态成本的发展思想加剧了人类代际的不公平，也造成了同代人之间的不平衡，增加“公平性”指标层能够优化人与环境的相互关系，唤起公众关心社会公共利益的意识，引导社会各主体保护环境，将环境保护意识内化于心。

二、低碳绩效审计“5E”评价指标体系的理论设计

（一）评价指标的选取

指标设置应遵循科学性与全面性、可操作性与可理解性和定性指标与定量指标相结合的原则，并根据“5E”审计理论设置低碳绩效审计评价体系的目标层、准则层和指标层。目标层是对我国低碳绩效审计工作进行的全面评价，准则层是指“5E”理论中具体的五个准则，指标层是对各个准则层细化后的具体指标进行划分。根据上述评价指标的构建原则，采用文献资料法，在借鉴国内实施减排企业的集团年报、可持续发展报告、社会责任报告和碳审计等相关方面研究成果的基础上，从经济性、效率性、效果性、环境性和公平性五个准则出发，初步选择了33个具有代表性的因素作为本次低碳绩效审计的评价指标。

1.经济性指标。经济性是指低碳减排资金的投入情况，主要反映企业碳减排投资的合理性。本文选取的指标有资金投入、资产总额、所有者权益、净资产收益率、投资收益、碳交易额、企业碳审计教育宣传情况。

2.效率性指标。效率性是指资源的有效利用和转化，主要反映企业的能源使用情况以及资源消耗情况等。本文选取的指标有碳交易量、万元产值综合能耗、企业耗电量、原油产量、天然气消耗量、原煤消耗量。

3.效果性指标。效果性是指企业碳减排措施的结果，主要是反映企业在碳减排的过程中是否达到了预期效果以及预期实现的情况。本文选取的指标有SO2排放削减率、CO2排放削减率、SO2排放量同比变化率、NOX（通常包括NO和NO2等）排放量同比变化率、废弃物排放量同比变化率、外排废水达标率、清洁能源生产应用情况、是否获排污许可证。

4.环境性指标。环境性主要反映的是环境收益率和环境贡献率，是指三废排放和生态资源再利用等可持续发展指标。企业在产品制造过程中会形成一系列废弃物，损害自然环境和生态资源，减损环境质量。本文选取的指标有温室气体排放量、温室气体排放强度、SO2排放量、工业取水量、年回收甲烷、节能量、固体废物合规处置率。

5.公平性指标。公平性是兼顾经济效率、生态保护与公平的一种社会考量，主要反映的是化工企业在生产消费的过程中做出的社会贡献，以及是否满足了公众的需求。本文选取的指标有社会捐助、志愿者服务、定点扶贫投入、客户投诉解决率、开展守法合规教育培训。

同时，根据定性与定量相结合的原则，构成了“5E”绩效审计的具体指标因素，如下页表1所示。

表1 低碳绩效审计的评价指标

（二）评价指标的筛选

本文对企业的低碳绩效审计指标进行筛选，筛选过程中充分考虑到最具有代表性的因素。首先通过问卷调查的方式，就指标的选择和权重征求了相关专家的意见，在33个指标中选择了相对独立且具有代表性的指标，并根据相关专家的建议进行排序。在此基础上，从这33个指标中制定了“低碳绩效审计评价指标筛选”问卷，以纸质和电子邮件等方式发送给专家，用以评价指标的相关性和重要性。根据各个指标的评分均值以及方差，与减排企业的具体情况相结合后，指标删减到22个。删减规则是：根据“1”“2”“3”“4”“5”的分数值，按照 A、B、C、D、E 五个重要程度进行划分。“3”的重要性程度是中等，因此，如果得分值为3，而方差小于0.5，则被视为不重要的指标，则删掉此指标。根据以上方法，指标层“志愿者服务”删减掉，后面相关内容不再反映。

（三）指标权重的确定方法——层次分析法

层次分析法 （AHP）是20世纪70年代初美国运筹学家 T.L.Saaty提出的综合了定量和定性的一种多准则决策分析方法。这种方法通常会将决策要素分为目标层、准则层和方案层，也可以将定性指标定量化，从而更好地进行权重赋值和综合评价，是一种系统、简便、灵活有效的决策方法。其中目标层是问题的总体目标，标准层是评价解决方案效用的标准，而方案层是决策问题的可能解决方案。定性和定量分析的优势使其被广泛接受并应用于许多领域，如在经济与计划、科学研究、能源政策、资源分配等领域。

就本文而言，使用层次分析法的主要原因有两个：首先，低碳审计的内容受多种因素的影响，非常复杂，层次分析法可以将低碳绩效审计评价的复杂性分成几个有序的层次，使指标变得更加完整和全面；其次，层次分析法可以通过将定量与定性的分析相结合的方法，对定性指标进行量化，使得审核结果变得更加清晰和明确。使用层次分析法可以将复杂的低碳绩效审计过程分成多个层次，从而得到更加完整和全面的指标。

1.建立层次结构模型。在这个层次评价模型里，我们需要确认整个决策事件的目标层、准则层、方案层。其中，目标层为低碳绩效审计综合评价；准则层是“5E”原则（经济性、效率性、效果性、环境性、公平性）；方案层是以所评价的企业行业为例，具体目标具体分析。层次结构模型如图1所示。

图1 层次结构模型

2.构造判断矩阵。构造判断矩阵是以一定的信息为基础，然后将与这个层次相联系的每一层次因素两两进行相对重要性的比较。本文主要参考托马斯·萨蒂（Thomas Saaty）的九级标度方法（见下页表2），对各个级别的指标进行了重要程度的对比，从而建立了一系列的比较判断矩阵。

表2 九级标度法表

3.层次单排序。层次单排序是指将本层次的所有元素相对于上一层的元素进行两两比较，并对其重要程度进行层次顺序排列，该计算可凭借判断矩阵B进行，计算过程中要确保其符合BW=λmaxW的特征根和特征向量的要求条件。在此，λmax为B的最大特征根，W为λmax的正规化特征向量，W的分量Wi是相应因素单排序的权重。

4.一致性检验。一致性检验的意义是用来确定所构造的决策矩阵中是否存在逻辑问题。在层次分析法中，一般用一致性指标CI及一致性比率CR来检验判断指标。CI=（λ-n）/（n-1），CI的数值越大，则表示不一致性程度越严重。当CI=0时，就表示该矩阵具有完全一致性。CR=CI/RI，CR越小，判断矩阵的一致性越好。通常认为，CR=0时，B是完全一致性矩阵；0＜CR＜0.1时，B是满意一致性矩阵；CR＞0.1时，B不具有一致性，需要调整判断矩阵的元素取值。其中，RI是一个固定的数值。

5.层次总排序。层次总排序旨在对一个层次中的全部指标对所属准则层的相对重要性权值进行计算，也就是利用层次单排序的结果来对总方案进行打分，按层次由上至下依次排列。

（四）评价方法的选择——环境优值法

在运用5E原则确定了要评价的具体指标之后，用AHP方法计算每个指标的权重，最后采用环境优值模型来进行审计评价。环境优值模型是一种新的环境绩效审计的评价方法（李善美，2006），是一种专门对环境绩效审计相关方面进行评价的综合方法。其中环境优值数据越接近于0，就表示环境越接近理想状态。其基本公式为：

U的取值区间范围是［0，1］，Fj代表环境质量的实际观测数值，Bj代表数据可取值的上下浮动范围，Vj代表环境的理想标准值，Wj代表指标的综合权重数值。

对于低碳绩效审计评价等级标准的研究，目前还没有形成规范的、统一和通用的碳审计评价标准。本文采用了等间距法将其分为优、良、中、差、极差五个等级，具体等级标准见表3。

表3 低碳绩效审计评价分级标准

三、低碳绩效审计“5E”评价指标体系的案例应用

（一）案例概况

中国石油化工集团有限公司（简称中石化）是我国最大的石油产品制造商，在世界500强中排名第二，拥有3 265亿元的总资产，总部位于北京，公司现有各子属企业30家。公司的主要业务是对石油、煤炭、天然气等进行勘探生产、储存运输以及销售批发等。

本文以中石化为例，运用构建的低碳审计评价指标体系，对中石化的碳减排水平进行综合评价，并针对评价结果提出相应的对策和建议，希望对中石化以及化工行业的低碳发展带来一定的帮助。

（二）指标数据来源

本文着重对中石化集团低碳绩效指标的情况来进行评价，考察其相关低碳活动的有效性、合法性及有效性，并对其必须承担的社会责任进行相应的评价。审计相关的工作将会按照《政府审计准则》中的有关规定来进行，包括对资产、负债、损益、低碳管理和法律法规的合法性、真实性来进行审计。本文根据“5E”原则为中石化的低碳绩效审计建立了一个体系和标准，并使用环境优值模型对2018—2020年中石化的碳审计评价指标相关的数据资料进行了分析，数据来源于中石化的集团年报、可持续发展报告、社会责任报告等报告。中石化碳审计评价相关指标如表4所示。

表4 中石化碳审计评价相关指标

（三）指标评分标准的选择

低碳绩效审计是一项非常复杂的工作，没有单一的审计标准。然而，在低碳绩效审计领域，化工行业的低碳绩效审计标准的制定可以参照计划标准和标杆标准等。本文中使用的评价标准有标杆标准、条例标准、计划标准。其一，标杆标准是指同行业标杆企业的指标值，它具有示范性和行业代表性，一般为知名度高、信誉好、有发展潜力、综合实力强的企业，与规模企业不是同一个概念。本文的标杆标准是以节能减排技术比较先进的化工企业为参照，依据资金、行业优势、个股涨幅选择万华化学、华鲁恒生、宝丰能源、卫星化学为标杆企业，将中石化的指标值与这些企业加权平均后的指标值进行比较，用以评价中石化的状况。其二，条例标准是《清洁生产促进法》和《排污许可证管理条例》。其三，计划标准是以预先决定的计划为基础，规定的一个审计标准，是化工企业制定的一个节能减排计划，用以评价企业的碳排放的水平和程度。中石化相关指标的审计标准值，如表5所示。

表5 审计标准值

（四）数据标准化处理

本文建立的低碳绩效审计评价指标体系存在多个性质不同的指标，既有定向、定量的指标，又有正向、负向的指标，而数据标准化的主要目的在于解决多个指标因各变量属性的不同而产生的量级和量纲上的差别，从而可以将研究中的指标数据直接进行纵向比较。因此，为保证最后结果的参考价值，且不会造成太大的误差，本文对指标数据进行了标准化处理。

小数定标规范化是指通过移动指标数据的小数点位置来进行数据标准化，并通过各个指标及审计标准值中的最大绝对值来决定小数点的位置。本文采用小数定标规范化的方法来对中石化的相关指标进行数据标准化，处理后的标准化数据见表6。

表6 标准化数据

（五）指标权重的确定

本文采用层次分析法对评价指标进行权重赋值，确定权重的数据主要来源于专家打分。专家打分法也称为德尔菲法，是指采用匿名的形式将评价指标设计成问卷，发给不同的专家进行评分，最后对专家意见进行分析归纳，形成最终结论。专家打分法具有易操作和直观性强等特点，同时可以将定性指标定量化，具有一定的适用性。本文主要邀请了 10 位专家对化工企业低碳绩效审计评价指标体系的各个指标进行了两两比较，使用九级标度法对指标的重要性从1—9进行了标度，最后根据所有专家评分的平均值来构造比较判断矩阵，把这五个准则层的权重结合起来综合分析，并通过SPSS PRO软件进行运算求出各个指标的权重向量以及最大特征值等，确定满足一致性要求，对各个指标的综合权重进行计算，即将各个指标层指标的权重与所属因素层指标权重相乘，从而得到综合权重；权重总排序，则是根据综合权重数值，从大到小进行排序，可以得出低碳绩效审计评价指标的综合权重及总排序，见下页表7。在五个准则中，效果性和环境性的总权重系数较大，这也表明其对于目标层低碳绩效审计的影响较大，企业要重视效果性与环境性的相关指标，从而帮助企业更好地实现碳减排目标。在效果性中SO2、NOX排放量同比变化率和是否获排污许可证三个指标权重值远高于其他指标，环境性中温室气体排放量与SO2排放量的权重值较高，这表明企业应当加大碳减排的力度。而经济性指标和公平性指标的占比较小，但也对碳排放的现状有一定的影响，能够进一步反映出化工行业低碳绩效方面的重点问题，从而提出相应的建议。

表7 低碳绩效审计评价指标综合权重及总排序

（六）环境优值计算

根据前文计算得出的相关指标的综合权重数值，以及将环境理想值归一化后的审计标准值运用环境优值公式进行计算，Bj为1，Vj表示环境的理想标准值，Wj用于表示指标的综合权重数值，最终可以得出2018—2020年中石化各指标的最终环境优值，2018年环境优值见表8。

（七）评价结果分析

通过对中石化的原始数据进行标准化处理，并将每个指标与AHP方法计算的综合权重相结合，根据公式得到公司2018—2020年的环境优值模型的具体数值，可以更好地评价中石化的碳减排水平。对2018—2020年的环境优值进行整理后，得到以下结果和结论。

2018年的经济性环境优值为0.0016，效率性环境优值为0.0004，效果性环境优值为0.0090，环境性环境优值为0.0023，公平性环境优值为0.0025。效率性环境优值相较而言最趋近于0，经济性中净资产收益率的环境优值较高，效果性中SO2、NOX排放量同比变化率和是否获排污许可证三个指标相对偏高。

2019年的总体环境优值相较2018年有一定的下降。经济性环境优值为0.0020，效率性环境优值为0.0004，效果性环境优值为0.0048，环境性环境优值是0.0027，公平性环境优值是0.0003。公平性环境优值最接近理想状态，经济性环境优值与环境性环境优值与2018年相比有一定的增加，效率性环境优值几乎没有变化，效果性环境优值和公平性环境优值大幅下降，SO2和NOX排放量同比变化率降低，说明碳减排的工作取得了很大的成效。

2020年的总体环境优值相较于2019年依旧有所下降。其中经济性环境优值为0.0007，效率性环境优值为0.0013，效果性环境优值为0.0048，环境性环境优值为0.0001，公平性环境优值为0.0006。环境性环境优值处于一个比较理想的状态，效率性环境优值较前两年有所提高，碳交易量的环境优值有很大的提升，公平性环境优值也略有提高，效果性环境优值与2019年相比变化不大，经济性环境优值与环境性环境优值与2019年相比大幅下降，资产收益率和温室气体排放量强度的环境优值下降了很多，企业的碳减排工作取得了一定成效。

从总体环境优值而言，中石化2018年的环境优值为0.0158，2019年的环境优值为0.0102，2020年的环境优值为0.0075。2018年至2020年的环境优值都处于［0，0.2］区间范围内，所以2018—2020年的低碳绩效审计评价等级全都为优，并且环境优值呈现出每年递减的情况，这表明中石化一直很重视碳减排的工作，并在碳减排方面取得了很大的成效。

四、研究结论与建议

本文通过“5E”审计理论对中石化的低碳绩效进行综合评价后发现，2018年至2020年中石化低碳绩效审计的环境优值等级全都为优，但是距离最优值0仍旧还有一定的差距。具体如下：首先，从经济性方面来看，资金投入的环境优值较高，与化工行业的标杆企业还有一定的距离，表明企业在碳减排的研发投入等方面可以加强。其次，在效果性和环境性方面，SO2和NOX等温室气体排放量的权重值远高于其他指标，表明碳减排是企业低碳发展过程中最重要的一环，而中石化温室气体排放量的环境优值较高，这大大削弱了企业碳减排的效果。最后，结合中石化的实际情况分析，企业在碳绩效的内部监督等制度方面还有待完善，尚缺乏专门针对碳绩效审计的战略规划和监督机制，对企业进一步的节能减排工作造成了一定的影响。

基于上述结论可知，中石化的低碳绩效审计工作仍需在以下三方面进一步强化：一是在经济方面，企业应增加碳减排的资金投入。中石化在有条件的情况下，应该增加低碳发展的研究和开发投入，加强清洁生产技术的创新。除此之外，要重视企业的可持续发展，筹集资金进一步完善企业的碳减排专项项目，推动绿色低碳经济的发展，在经济方面支持碳达峰碳中和的工作。二是在技术方面，企业应加强对温室气体排放量的控制。在专业技术层面，中石化应以高质量的清洁能源为目标，进一步减少SO2和NOX等温室气体的排放量，为低碳发展提供助力。同时，要想有效降低温室气体排放量，还要加大贯彻、执行低碳审计政策力度，从能源利用的角度、技术、政策方面去寻找降低碳排放的突破口。三是在制度方面，企业应完善低碳绩效审计的监督机制。可以制定一个低碳绩效审计的项目规划，有计划地开展企业内部的监督与评估工作，从而有效地分析企业节能减排的发展方向，使得企业的环保和碳减排工作能够得到统一的控制。