会计师事务所审计收费下降的原因及危害

贾锦瑞 天健会计师事务所（特殊普通合伙）重庆分所

引言

注册会计师对上市公司财务报告的审计，解决了信息不对称的问题，改善了市场经济中道德风险和逆向选择这两个经济学中有损于效率的主要因素。作为独立于公司和投资人的第三方，注册会计师承担着向市场传递公司经营优劣信号的任务，在资本市场中发挥着重要作用[1]。

审计收费是注册会计师在提供审计服务后，向被审计单位收取的费用，是会计师事务所的主要收入来源。审计收费一般由三部分构成：审计工作成本、预期损失费用和会计师事务所的正常利润。具体而言，审计工作成本的大小与被审计单位的特征相关，包括经营规模、业务性质和复杂程度、财务状况和内部控制等；预期损失费用主要指会计师事务所由于诉讼而要承担的损失，包括被审计单位是否为上市公司、财务指标是否异常等；会计师事务所的经营利润主要与审计市场的竞争程度和审计需求是否旺盛有关。

一、审计收费水平降低的现状

选取我国A股上市公司2015—2020年度的当期实付审计费用进行比较分析，数据来自IFind数据库，其中2015—2019年度的数据均剔除了CPI的影响。纵向比较每家上市公司各年审计收费的增长率，如表1所示。可以看出，2016—2020年度剔除CPI影响后上市公司审计收费较上年下降（增长率小于0）的家数始终多于审计收费较上年增长（增长率大于0）的家数；并且从2017年开始，两者的差距逐年扩大。由此可见，审计收费并没有随着企业规模的扩大和经济水平的发展而提高，反而出现了下降。

表1 A股上市公司按审计收费增长率分类（剔除CPI影响） 单位：家

二、审计收费水平降低的原因

针对影响审计收费的因素，国内外学者主要从审计工作成本和审计风险溢价两方面开展。Simunic（1980）最早提出审计收费定价模型，研究审计服务定价理论，发现资产规模和业务复杂程度是重要影响因素[2]；Bell等（2001）研究结果显示，被审计单位经营风险越高，审计师投入的时间和人力便越多，收取的审计费用更高[3]。赵保卿等（2019）研究指出，内部控制缺陷及其严重程度与审计收费显著正向相关[4]。然而，当前我国审计行业低价竞争愈演愈烈，导致传统影响因素对审计收费的作用下降，审计收费并未随着经济的发展和公司规模的扩大而提高。

（一）扭曲的委托代理关系

审计关系应当是财产所有者委托注册会计师对经营管理者进行审计，但目前我国企业所有权与经营权未能彻底分离，从而导致审计委托人与被审计者合二为一，审计关系演变为被审计者委托注册会计师审计自己并支付审计费用。这种扭曲的审计关系，使得注册会计师在审计业务的取得和审计收费的谈判中处于劣势地位[6]，由经营管理者决定是否委托及审计定价，直接破坏了审计的独立性，影响审计收费。

（二）高质量审计服务需求不足，会计师事务所数量众多

审计服务的需求者一方面是被审计单位，目前我国企业对审计服务的需求主要来源于法律法规规定，只要达到最低要求即可，对高质量的审计服务缺乏内生性的需求。另一方面是投资者、债权人与监管者，我国居民以投机性投资居多，而只有成熟、理性的投资者对高质量的审计服务有强烈需求。此外，真正有需求的少数投资者过于分散，使得高质量审计需求无法释放。

随着我国市场经济的发展，会计师事务所的数量快速增长。截至2020年12月31日，全国共有会计师事务所8628家（不含分所），为全国4000多家上市公司、8000多家新三板企业提供审计鉴证和其他专业服务[6]，加之取消会计师事务所的证券、期货业务资格，行业竞争激烈。商品的价格是由供求关系决定的，当某种商品供过于求时，商品过剩导致价格下跌。

（三）诉讼风险小，违法成本低

虽然我国已有法律法规对审计质量进行监督，如《注册会计师法》《公司法》《证券法》等对注册会计师出具不实报告应承担的法律责任均有规定，如“依法承担赔偿责任”“与委托人承担连带赔偿责任”，但这些规定都过于笼统，缺乏可操作性，导致司法实践难以进行。然而事实上，由于法律并没有明确规定诉讼主体，没有清晰界定法律责任，所以鲜有利益受损的报告使用者对注册会计师提起诉讼。相较国外而言，我国注册会计师受到诉讼的风险较低，违法成本也较低，较低的预期损失引起审计收费下降。

（四）价格竞争导致“囚徒困境”

在不考虑其他因素的情况下，我们将会计师事务所的价格竞争简化：假设市场上仅有甲、乙两家会计师事务所，两家会计师事务所在进行价格竞争争夺客户的过程中极易陷入典型的“囚徒困境”。假设会计师事务所甲和乙在争取同一客户时，双方都有正常收费和降低收费两种选择。如果两家事务所提供审计服务时都正常收费，各自的盈利值都为10。在利润最大化目标的驱动下，两家事务所都想通过降低收费来提高市场占有率。假设一家事务所由正常收费变为降低收费，而另一所仍维持正常收费，则降低收费的事务所盈利值为15，正常收费事务所因失去部分客户其盈利值减少为2；如果正常收费事务所也变为降低收费，由于两家事务所都通过降低价格来招揽客户，因此导致整个行业收费下降，最终两家事务所各自的盈利值为7。博弈矩阵如表2所示。

表2 博弈矩阵

根据以上盈利表，会计师事务所在博弈时各自根据自身利益最大化原则，往往采取占优策略。先以甲所作为参照物，如果甲所选择正常收费，乙所也选择正常收费，则乙所盈利值为10；如果甲所选择正常收费，乙所选择降低收费，则乙所盈利值为15，因此降低收费是乙所的占优策略。如果甲所选择降低收费，乙所选择正常收费，则乙所盈利值为2；如果甲所选择降低收费，乙所也选择降低收费，则乙所盈利值为7，因此降低收费是乙所的占优策略。无论甲所选择正常收费还是降低收费，降低收费均是乙所的占优策略。同样，在以乙所作为参照物的情况下，无论乙所选择正常收费还是降低收费，降低收费均是甲所的占优策略。在此博弈模型中，最终出现两家会计师事务所都选择降低收费策略的结果，每家会计师事务所盈利值都为7。尽管就双方而言，（正常收费，正常收费）策略是整个事务所行业的最优的选择，但是在追求利润最大化的过程中，两家事务所进行博弈的结果必然是出现（降低收费，降低收费）的纳什均衡，既没有实现两家事务所总体的最大利益，也没有实现事务所个体的最大利益。

此外，审计收费缺乏公认统一的标准[7]、社会公众对独立审计的责任和内容缺乏准确的了解[8]、审计成本的不确定性、业务同质性[5]也是导致审计收费下降的重要原因。

三、审计收费水平降低的危害

（一）会计信息质量难以保证，审计风险上升

如果审计收费下降幅度过大，为了避免亏损，注册会计师只有通过减少审计程序、缩短审计时间、缩小审计范围、缩减审计人员等措施来节约审计成本。如此一来，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以做出准确的职业判断，进而导致不恰当的审计结论，上市公司的会计信息质量也随之下降。审计收费过低，事务所受到客户解除业务关系的威胁，生存困难，必然导致注册会计师面临服从对方判断的压力，独立性受到损害。与此同时，注册会计师的审计风险提高，为事务所的持续发展埋下隐患。

（二）“劣币驱逐良币”，行业陷入恶性循环

由于审计委托人与注册会计师之间存在信息不对称的情况，注册会计师作为专业技术人员具备更多的专业知识和更高的专业技能，很少有审计委托人拥有相应的能力鉴别注册会计师提供的审计服务的质量。再加上事务所的产品——审计报告具有同质性，势必出现“劣币驱逐良币”的现象，审计收费低的事务所获得更多的客户，下降的审计收费无法保证审计质量，注册会计师陷入信任危机，总体收费水平进一步下降，行业陷入恶性循环。低廉的审计收费，使注册会计师的收入待遇偏低，与工作强度不相匹配，造成行业人才流失；也不利于事务所加大研发投入，重视人才培养，向规模化、高效化、信息化方向发展，不利于事务所做大做强。

四、针对审计收费下降的相关建议

（一）加大惩处力度，提高违法成本

安然事件的发生直接导致世界著名的会计师事务所安达信解体，可见美国社会对于违背职业道德行为的惩处是极其严重的，而造成目前我国审计收费降低的重要原因是低质量的审计服务没有得到严惩。虽然近期监管部门对中介机构监管趋严，部分会计师事务所也因审计执业质量不过关等问题被处罚，但处罚形式多为出具警示函、监管谈话，即使是行政处罚，罚没款也仅是寥寥数万，远达不到威慑的效果。因此，应加大会计师事务所的法律责任风险，特别是完善投资者民事追偿制度，使违规处罚的成本大大高于收入，促使注册会计师行业增强风险意识，在约定审计收费时必须以审计质量为前提。随着违法成本的提高，会计师事务所必须综合考量审计质量、审计风险、审计成本等因素，届时审计收费将能够补偿审计成本和预期损失费用，逐渐形成良性循环。

（二）开发增值服务，提高服务质量

传统鉴证业务最后出具的是一份格式标准的审计报告，这份措辞简单的报告并不足以全面展现注册会计师对公司会计行为的理解和看法。如果会计师事务所在维持传统鉴证业务的基础上，根据企业需求在财务顾问、税收筹划、内部控制咨询和投资可行性分析等领域开发增值服务，提供有差别的、更能迎合客户需求的审计产品，在满足客户经营业务内在需求的同时，形成与其他竞争对手有显著区别的差异化策略，获得范围经济，形成竞争优势。与之相应，会计师事务所应重视从业人员继续教育培训，提升事务所整体人员的专业素质和执业能力，进而提高工作效率，改善服务质量。

（三）建立第三方付费制度

解决审计收费下降的根本办法，还是要培育市场主体对审计独立性的内在需求。由于我国上市公司的股权高度集中，“内部人控制”严重，所有权与经营权尚未彻底分离，目前比较容易实现审计独立性的办法是改变现行被审计单位直接支付审计费用的方式。寻找独立的第三方机构，由其行使审计委托权和支付审计费用，这个机构必须是不受任何一方影响，超脱于会计师事务所和委托人双方的非营利监管机构。针对上市公司，可以由证监会下设审计服务机构，由其代表证券市场投资者聘请注册会计师，对上市公司财务报表进行审计。该审计服务机构应参考被审计单位的行业特点、注册会计师上报的审计程序的性质、时间安排和范围及被审计单位提供的相关资料来确定审计费用。上市公司要先在审计服务机构登记审计的需求，并将审计费用交由其管理，由审计服务机构支付审计费用并对审计质量进行监督和检查。这种改变审计费用支付的方式，消除了事务所与委托方之间的利害关系，极大增强了注册会计师执业的独立性，有利于保证审计质量。

结语

本文通过数据分析展示了审计收费水平降低的现状，分析了审计收费水平降低的原因和危害，并提出有针对性的建议，以期建立更为合理、完善的审计收费制度。