企业质量会计核算及其分析实务研究

吕文辉 董黎明（浙江科力车辆控制系统有限公司 浙江衢州 324100 浙江财经大学 浙江杭州 310018）

一、引言

随着经济的快速发展、科技的不断进步和顾客需求层次的逐渐提升，我国要成为制造强国，必须把质量作为生命线和工业转型升级的主要目标，要构建企业的质量管理体系[1]，培育核心竞争力。20世纪50年代初，世界著名质量管理大师J.M.Juran和A.V.Feigenbaum等提出了质量成本和质量经济性的概念。我国从20世纪70年代开始对质量成本进行研究并加以推广，在质量成本管理方面取得了一些成果，但仍未形成一套较为系统完整的质量会计理论体系和实践方法，本文就其最基础和核心的环节——质量会计核算及其分析体系进行构建和探讨。

质量会计是内部经营性会计，属于管理会计范畴，其利用信息为质量管理提供数据依据，推动强化质量管理和持续的质量改进以降低产品成本，满足用户需求，提高企业信誉，帮助企业构筑可持续的核心竞争优势。在实施全面质量管理过程中，企业有必要对质量成本、质量收入和质量损益进行计划、预算、核算、分析、控制与考核，统筹权衡质量、成本和收益的关系，促进质量成本与质量收入相适宜，使企业实现质量经济效益。

二、企业质量成本的核算体系

质量成本核算是采用专业的方法对核算对象按照设置的质量成本项目进行数据挖掘、整理和归集，通过合理的分配方法计算出其单位质量成本，是质量成本管理的核心工作和基础环节。

（一）质量成本内涵及其构成。建立质量成本核算体系的首要任务是对质量成本内涵的界定和核算范围的明确。不同的组织和研究者对于质量成本的定义表述各有侧重并不断完善。本文基于企业“合理质量”的观念，将质量成本定义为：企业为了达到并保证“合理质量”水平所进行的各种质量相关管理活动的支出以及产品质量未达到或超过“合理质量”水平所造成的各种损失。合理质量水平就是指既能恰到好处地满足顾客的需求期望，又适宜本企业并能给企业带来最大效益的质量状态，避免质量不足或质量过剩带来的“机会损失”和“冗余成本”。

质量成本具有动态性、估计性、机会性、复杂性、广泛性、收益性、战略性和滞后性等特性。可以按照经济性质（料、工、费等）、经济用途（预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本、外部质量保证成本）[2]、反映方式（显性质量成本、隐性质量成本）、质量形成过程（设计、实验试制、制造检验、采购、销售和售后服务质量成本）[3]、质量成本控制效果（质量控制成本、控制失效成本）、符合性（符合性质量成本：为必须质量成本；非符合性质量成本：为不足质量成本）、与产品质量关系密切程度（直接质量成本、间接质量成本）等方式分别进行分类。其中，最通用和常见的是按照经济用途分类。本文将各种划分标准进行了整合，以明确不同分类标准下的勾稽关系（见图1）。

图1 不同分类标准下的质量成本勾稽关系图

（二）质量成本分类和账户设置。质量成本核算的对象

是产品设计、研发、生产、制造、运输、销售以及售后等全过程全生命周期中发生的与质量有关的成本和费用。企业应按照实用性、科学性、独立性、一贯性、权责发生制、重要性、兼容性、层次性和简单可行等原则，对质量成本核算对象分类，规范质量成本账户设置的范围。从当前实务应用来看，通常采用二级科目核算或单独设置质量成本一级科目，依据所在行业、企业自身的实际情况和质量管理工作的需求设置三级科目。按照PAF模型分为预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本四类，特殊情况下增加外部质量保证成本，然后基于作业或价值链思考三级账户[4]，按照各阶段、流程、部门、价值链等辅助核算，提炼出质量成本要素并归类，各层级质量成本元素加总之后即为企业的总质量成本。质量成本科目通用设置归纳详见上页表1。

表1 质量成本项目、对应会计科目与数据来源及其责任部门

（三）质量成本核算方式、数据来源及计算依据。在完成质量成本科目设置后，需要考虑如何建立有效的质量成本核算方式，理想的选择是对已反映在现行财务会计核算内容的质量成本使用会计核算法，其他的采用业务或统计核算法。上述方法的主要特点是：以货币计量为主，借助会计方法和手段取得相关数据资料，适当辅之以其他非财务账面数据和指标，如实物、工时、产品合格率和市场占有率等，并视具体情况灵活运用。

质量成本数据收集渠道主要有：（1） 直接从目前的财务核算账务及其附件中获取或分析获得；（2） 间接从各种统计或质量原始报表和资料中分析获得；（3）建立包括各种台账、表格、卡片、报表等信息采集工具，由业务发生部门填制，质量部门签字或盖专用章后报送财务部门；（4）使用业务或统计核算方法，通过充分调研及各种资料的验证后而估算获得。显性质量成本可以在会计账簿中进行反映和归集，但某些信息也可用统计方法收集；隐性质量成本实际并未发生或支付，在企业的账面上没有反映，通常使用统计法核算。各质量成本科目数据来源及其计算依据见上页表1。

（四）质量成本核算流程。质量费用归集以后，对其在各种产品之间、完工产品和在制品之间按实际或定额成本、人工工时、成本动因等传统成本会计的思路进行分配，在此不再赘述。质量成本核算流程如图2所示。

图2 质量成本核算流程图

（五）质量成本的计量。根据国外相关统计，通常而言显性质量成本占销售额的比例为5%—8%，占质量总成本的30%左右，而隐性质量成本可高达销售额的15%—20%，占质量总成本的70%左右，由于统计和计量上的困难，常常不为人们重视。

1.显性质量成本：是企业中看得见的、账面有记载的质量成本。可以综合利用质量成本法、过程成本法、作业成本法、质量损失法等方法加总计算，直接取自传统财务会计科目的账面数据。

2.隐性质量成本：是产品因质量不足或质量过剩所造成的机会成本，通常不能在账簿中反映，不必支付但应计算。对于内部原因造成或有市场公允价值的隐性质量成本则可以通过合理的会计方法进行核算：（1）按照企业内部相关成本数据核算，如废品损失、停工损失、减产及延误损失、退货损失等；（2）按照公允价值核算，如降级费用、积压损失、折扣折价损失、延期付款损失。详见第11页表1。对于外部原因造成的无公允价值参照的隐性质量成本（如企业信誉损失、顾客流失成本等）只能估计，估算方法较为复杂，主要估算方法如上页表2所示。

表2 隐性质量成本估算方法

三、企业质量收入的核算

对质量会计的核算，长期以来人们比较重视对质量成本方面的探讨，忽略了质量收入与质量损益，考虑质量收入与质量损益以评价质量的经济性，是质量管理实务和质量会计理论发展的需要。

（一）企业质量收入分类。企业质量收入是指质量得到保证或改进后所获得的或将要获得的更多的效益。本期实现的质量收入是由于质量管理在本期内已实现的收入；潜在的质量收入是在未来可能得到的隐性递延质量收入（如优质广销收入），是企业质量管理带来的将来收入的增加或损失的减少，与隐性质量成本是一个相对的概念，为避免重复，本文所述的质量收入不包括潜在的质量收入。企业质量收入具体分类如图3所示。

图3 企业质量收入分类

（二）企业质量收入计量。质量收入无法直接取自企业财务会计数据，可以运用统计方法对实行质量管理措施前和报告时点的数据进行对比计算取得。各质量收入的定义与计量见表3。

表3 质量收入类型及其计量方法

（三）质量损益的计算。由上述对质量收入的分析可知：质量收入=显性质量收入+本期隐性质量收入=优质优价收入+成本降低收入+优质商誉收入=（本期价格-基期价格）×本期销量+（本期产品单位成本-基期产品单位成本）×本期销量+（本年度资产收益率-基期资产收益率）×年平均资产占用额。但是，从企业经营实践可知，成本的降低、产品价格的提高以及资产收益率的提升可能是多种因素造成的，并不一定完全是由于质量相关因素导致的，故应引入成本降低系数、优质优价系数和资产收益率提高系数来进行调节，通过市场调查、统计分析等方法衡量其中有多大的比例来自于质量管理的因素。因此，质量损益的计算公式为：质量损益=质量收入-质量成本=（优质优价收入×优质优价系数+成本降低收入×成本降低系数+优质商誉收入×资产收益率提高系数）-（预防成本+鉴定成本+内部损失成本+外部损失成本+外部质量保证成本）。

四、企业质量会计分析及报告

（一）质量会计分析。质量会计分析是利用质量会计核算后的数据发现问题并提出建设性措施的过程，是质量管理中最重要而且贯穿其全过程的职能。质量会计分析方法主要有图表分析法、比率分析法、趋势分析法、因素分析法、比较分析法、调查分析法等。质量会计分析的核心是，运用科学的分析工具和方法，坚持目的性、科学性、协调性、全面性、实用性等原则，构建质量会计分析内容和指标体系。具体见下页表4。

表4 企业质量会计分析内容和指标体系表

（二）质量会计分析报告。质量管理会计报告是一种内部分析报告，它综合运用质量会计核算数据和指标，结合有关产品质量信息和资料，对质量收支形成的原因和效果以及各因素之间的关联进行分析，发现影响质量效益的关键驱动因素，寻求最佳质量水平和降低质量成本的途径，为质量改进提供支持、依据和具体措施，以达成质量效益管理目标。

质量会计分析报告可以根据质量管理的需求采取不同的形式，定期（如月、季、年）或者不定期报告（也可随时报告或专题报告）。编制的主体可以是企业、车间、部门甚至某种产品、工艺和过程，按质量成本、收入类型等要素进行具体分析。质量会计分析报告内容根据报送对象的不同而侧重点不同，建议至少包括如下内容：（1）质量会计预算目标完成情况以及横向纵向对比分析情况和说明；（2）质量成本和质量收入的项目结构及变动趋势说明；（3）各部门、各业务环节质量收支变化情况与说明；（4）质量收支相关性分析及说明；（5）质量成本收益、管理效果和优化分析；（6）根据本期质量会计分析提出降本提效的质量管理改进措施和建议；（7）附件：质量成本和质量收入明细汇总表和指标计算表等。

五、结论与展望

本文从企业实务角度出发，通过对实践操作中案例的经验总结和归纳，探索了质量会计核算及其分析的体系框架，在企业制定具体实施策略时，建议先从显性成本的核算开始，逐步纳入隐性成本，再到完善质量收入，逐步推行，循序渐进，最后实现质量会计和传统财务会计从“混合”走向“融合”，建立本企业系统的质量核算与分析体系。本文只是从企业视角出发，未考虑用户质量成本和社会质量成本，以及对应的用户质量收入和社会质量收入。同时，对于质量会计的管理全过程只关注了最基础的核算和分析环节，对预算、控制和考核等方面未作探讨。今后，可以考虑建立质量管理信息系统（QMIS），实现质量成本数据的采集、分析、处理、传递的自动化，进而与会计信息系统（AIS）进行融合集成，也可以运用战略地图分析、平衡计分卡等战略方法，在企业管理中将质量管理会计提升到战略层次。