财产税规范的逻辑重构与实践方向

摘 要：我国财产税在规范逻辑上强调凸显不同财产的特性，对财产共性的关注尚显不足。差异性的规范逻辑对观察纳税人的整体财产状况存在局限性，还容易形成各财产税种在立法上的不平衡。财产流动所形成的“动—静”分配格局为整理财产税规范体系提供了思路。具体来看，静态格局下的财产分配侧重观察财产持有状态，对应了以调整财产存量为核心的存量性规范;动态格局下的财产分配更加关注财产流动方向，对应了以调整财产增量为核心的增量性规范;两类规范各自项下还可细分。进一步看，两类规范在实际运行中表现出交叉调整的递进关系，有利于对纳税人的财产状况进行全面观察，提升我国财产税制度的协调性与公平性。

关键词：财税法治;财产税规范;财产分配格局;房地产税;共同富裕

中图分类号：F810.423文献标识码：A

文章编号：1000-176X（2021）12-0076-09

一、问题的提出

改革开放以来，财富差距拉大、分配不公、分配不力等问题逐渐成为我国收入分配改革面临的重点和难点，财产税制度作为调整财富分配的重要工具，亟待在后续的税制改革中发挥作用。从我国税收实践的情况看，财产税方面的改革（特别是房地产税）早已进行部署，但因财产问题事关百姓的切身利益，制度层面尚未见实质推進。进一步看，当前我国的财产税法体系主要包括房产税、城镇土地使用税、车船税、车辆购置税、土地增值税和契税等，其中，车船税、车辆购置税、契税已经完成了立法，房产税、城镇土地使用税则还没有形成明确的改革方向。在这些既有的财产税规范中，不同财产税种的立法思路存在着明显的差异，如房产税仅关注房产交易环节，而土地增值税和城镇土地使用税则覆盖了土地的流转和保有环节，财产税制度尚不能从整体上对纳税人的财产状况进行观察。此外，财产税制度的调节效率还有待提升，具体表现为财产税收入规模有限，部分税种立法的进程相对滞后、区际财产税制协同难度较大等。基于前述问题，明确我国财产税制度的分配逻辑是财产税制度改革的现实任务。

由于法律制度的生成以规范的制定及适用为基础，同时，规范的制定及适用又是税法发挥功能的基本方式，解决财产税制度问题宜从财产税的规范逻辑进行切入。目前，学界中有关财产税的规范逻辑主要包括两种：首先，针对不同财产的税种区分式逻辑。这种逻辑之下，在研究单一财产税种时并不考虑其他财产的持有情况。例如贾康[1]、张平和侯一麟[2]、李永刚和刘伟[3]分别针对房产税的具体作用、纳税人的纳税能力及税率等问题进行了研究，又如付小青等[4]、于兵[5]分别针对车船税的计税依据和税收优惠的设计等问题进行了研究，他们的研究对纳税人财产构成的多元性关注较少，主要考察具体财产的税收制度设计，因此，税种区分式逻辑之下，各财产税种之间的联系并不紧密。其次，以动产和不动产界分的财产属性式逻辑。这种逻辑之下，由于不动产比动产具备更为显著的财富象征性和计税依据，针对不动产税收制度的研究较为丰富。例如黄茂荣[6]提出了通过不动产税制控制不动产价格的多种方法，又如董蕾[7]分析了不动产税收收入划归区县级政府的正当性，再如盛泽宇[8]探究了域外不动产税制经验本土化的若干方式等。而动产税收制度的研究则一般延续了第一种研究逻辑，呈现出分散状态。

应当注意，两种既有的研究逻辑均未重视不同财产税种在财产分配上的相似性，研究的成果虽然众多，却也导致财产税问题难以达成理论共识，进而加大了制度改革的难度。例如车辆购置税和车船税均旨在调节车船分配，但前者的适用与消费税的“寓禁于征”相类似，而后者则适用财产税的分配逻辑。为了缓解这种矛盾，可考虑对既有的规范逻辑进行优化和适度重构，从整体的视角为实践中财产税规范的要素确定与程序运行提供参考。

二、财产税规范的分类基础

类型化的本质是“在属于某个社会客体或现象的整个变数系统中寻找社会客体或现象的属性的固定结合”[9]。财产税规范性研究宜根据财产税的基本逻辑并围绕财产税的客体展开。抛开税法抽象层面的规范架构，财产税规范因财产的持有和转移而出现，目的也是调整财产的持有和转移。而且财产税对应的财产是具备稀缺性和特殊性的财产，围绕这些客体所作的思考才能真正反映财产税规范的特性。

从财产税自身分类来看，财产税内部的税种分立已经解决了依照财产种类确立规范体系的问题，从调整对象上看，所得税以所得额为客体，一般针对纳税人金钱收入的增加，对应的是所得的增加格局;流转税以流转额为客体，一般针对商品与货物的生产和流通环节，对应的是商品和货物的流动格局。资源税以自然资源受益情况为客体，一般针对资源的使用与消耗，对应的是自然资源的开发与使用格局。行为税以特定行为为客体，一般针对特定目的的行为，对应的是国家和社会对特定行为的导向。因此，无论是创造所得、发生流转，还是采用资源、履行行为均需要纳税人作出动态的变化，如果纳税人不存在相应的动态行为，如不创造所得、不发生流转、不采用资源、不履行行为，则相关税收并无征纳可能。由此，财产税具备的另一个显著特征就是即便纳税人不作出动态的变化，依旧存在被征税可能，也即对财产的保有环节进行征税。因此，财产税对应了财产的存量和增量两个格局。

财产税课征的依据在于纳税人实施了财产持有行为和财产转移行为。财产持有行为是静态的保有，本质上是对资源的占有，故财产税规范主要控制纳税人对财产占有的数量。财产转移行为存在财产的增加行为和减少行为两种情形，而财产的减少（卖房、转让土地、卖车）一般都会获得相应的对价，属于财产性收入，往往通过所得税制进行调整，因此，在财产的转移行为中，财产税规范主要控制财产的增加过程。财产税视域中财产的持有行为和转移行为对应了财产税中财产持有规范和财产转移规范，由于转移的部分让位给了所得税制，因此，单从财产持有和财产转移来定义财产税规范结构是不严谨的。本质上，财产税规范只调整财产的增量和存量两种状态，因此，从增量与存量两个角度对财产税规范进行分析较为准确。

三、财产分配的两种格局：静态格局与动态格局

与其他税种仅对应动态格局不同，财产税对应着静态和动态两个格局，也对应着财产的静态分布与动态分布状况。其实，财产税分配作用的发挥就是让财产在静态格局和动态格局之间转换，从而达到优化财产配置的目的。但从财产分布状态来看，动静态格局的划分似乎只是财产形态的展示，为了进一步厘清财产的动静态格局与财产税规范之间的关系，还需深入分析这两个格局的内涵，以及财产税规范得以提炼的现实依据。

（一）静态格局：分配差距的判断依据

财产税对应的静态格局是财产分布的现实状态，即在固定时点每个个体所拥有的财产数量所形成的格局。这个格局中，每个人的财产可以量化成确定的值，将一定区域内所有人的值进行高低排序，能明确此刻财产分布的具体情况，从中可得知该区域内财产的分配差距[10]。

如果将财产作为一个存量概念，研究财产分布能反映居民经济不平等程度的长期架构。

静态格局在现实世界的真实样态是很难准确知道的，由于信息收集的滞后性和研究方式的局限性，供给研究的静态格局往往来自调查和统计，因此，实证分析是静态格局的基本支撑。例如，有学者利用DFL分解方法进行研究发现，2018年我国居民实际财产分布的基尼系数约为0.54[11]，这就是财产分布静态格局的一项指标，同时也是财产税规范所基于的一类社会现实。

财产在固定时间的状态能够判断财产在社会中的分配差距，除了时间点的静态以外，财产总量在一定的时间段内维持不变也属于财产的静态格局，其可以反映出财产在一定时期内并无流动性。静态财产的出现可能有两个原因：其一，该财产对财产所有人具备必要性，如居住需要。其二，该财产对财产所有人具备必要性以外的受益性，如出租需要。由于静态格局的产生必须基于财产的持有行为，财产税规范对应的财产持有相应分为必要持有和受益持有。从人类社会的历史发展来看，静态格局中的财产是财产税收入的重要来源，特别是对公民持有的住房和土地，因其具备显著的计税特征和充沛的税源，一直是财产税的主要调整对象。进入现代社会以后，税法在针对公民的生存财产时逐步克制起来，财产的必要持有不再纳入课征范围，财产的受益持有则成为财产税的主要面向。

静态格局中的财产状态是财产积累的结果，属于存量概念。这种静态格局也代表了财产积累后的存量状态。财产的存量是财产分配的根据，人们对财富的创造和追求决定了存量的增多，但社会再分配的过程又需要控制存量在特定群体中的过度集中[12]。

从某种意义上说，所有的财富都必定是有限的。然而，事实上相反情况也存在着，因为所有获得财富的人都在无止境地扩大他们钱币的数目。无论是为了家务管理，还是为了敛财，人们总是存在着需要财富的欲望。

由此，对于无财产持有和必要持有的群体而言，他们的存量增加在一定程度上是受到制度提倡的，对受益持有的群体而言，他们的存量增加在一定程度上又需要受到制度限制。存量不仅体现出个体的生存状态，同时也决定了财产税规范适用的尺度。在财产的持有过程中，财产税规范的设定主要基于两种需要：对受益持有的限制、汲取财政收入。前者主要应对存量的集中，后者主要基于税源的刚性。

（二）动态格局：财产税的调整过程

多个静态格局在时间轴上的变化形成了财产分布的动态格局。排除前述静态格局的第二种表现形式和获得对价的财产减少，动态格局的财产变化往往形成财产的增量。显然，财产税的作用仅仅是财产流动的因素之一。

影响财产流动的因素还包括经济发展水平、风俗习惯、社会制度等。为了便于研究，笔者重点关注归因于财产税的财产流动。从分配公平的视野来看，财产税规范主张限制财产向财产集中者的流动，同时保护财产向少（无）财产者的流动。反映在具体的规范设计上，一般针对受益持有者的财产增加课以较重的税负，而对必要持有和无持有者的财产增加则课以轻税甚至免除税负。财产分配的动态格局以财产的流动性为中心，主要包括两种流动方式：财产在个人与个人之间的流动和财产在个人和国家之间的流动。

财产在个人与个人之间的流动指的是受财产税规范的影响，财产在财产转让人和财产受让人之间的流动。这种分配一般表现为平等的契约关系，如房产税若对房屋持有数较多的人课以重税，房屋持有人为避免过多税负而出售房屋，房屋受让人因此获得房屋。看上去，房屋受让人为房屋支付了对价而获得了财产的增量，属于民法范畴的交易性分配，但由于房屋、土地等资源的稀缺性和特殊性，它们与一般商品的分配存在刚性差异，对待此类财产的交易应宏观考虑资源总量在人群中的分配状态，将财产税规范视作调节增量的工具。除了交易关系，财产分配还存在租赁的形式，租赁关系中的财产分配是对财产使用权的分配，一定程度上会形成利益的增加，也属于财产流动的一种表征。

在财产的人际分配中，家庭因素同样需要纳入考虑范围。这主要是指财产的个人持有与财产的家庭持有在某些时候是重叠的，典型当如为了避免存量环节的房产税，家庭中的经济支撑人通过为家庭成员增加财产的方式，客观达到对某些资源的占有和支配。例如为了避免房屋保有税，家长选择用子女的名义新增房屋。这种情况下，也形成了财产的增量格局，这种分配上的可能表明财产税规范在调整财产动态格局时并不只包括财产归属对外的增量，还包括财产归属对内的增量。这种内部增量是否合理很难定义，毕竟子女也可能存在独立居住的需求，相应的，财产税规范还需重视区分财产转移和财产交易，这也为财产税规范在税率设计和税收优惠方面的设定提供了重要参考。

财产税视野中的财产在个人和国家之间的流动一般以现金为连接点。具言之，财产税的征收一般以现金缴纳为表现形式，同时，财产税的使用也是以现金支付为表现形式。虽然现金并不直接代表财产税中的财产。但是这些现金的来源和使用都是基于财产的流动，财产在个人和国家之间的流动实际上是财产控制权的流动。进一步看，这种流动包括两个向度：财产从个人向国家流动、财产从国家向个人流动。第一种流动可以遗产税为例，在遗产税中，为了控制遗产继承人对不劳而获的财产所进行的过度占有，遗产税比所得税更重视“抽肥”。遺产税的征收意味着纳税人对财产支配的可能性减弱[13]。例如，某甲继承了价值十亿元的财富，假设这些财富的一半是不动产，且遗产税需缴纳两亿元，这就意味着虽然这些不动产没有变化，但某甲原本可以通过五亿元的对价购买财产的可能降低为三亿元，某甲减少了价值两亿元的财产控制权，而国家则增多了两亿元的财产控制权，财产完成了从个人向国家的流动。第二种流动主要是指财产税的使用。有学者认为，财产税之课征要确保税收收入确实用在与增进地利有关的公共财政支出上，平均地权[6]。换言之，财产税的使用应当优先保障分配能力较弱的群体参与财产的分配，对这部分群体而言，国家通过财政支出帮助其获取了财产的增量。财产税在财产分配的动态格局中集中关注财产的增量，提升受益持有人增加财产的成本，降低必要持有人或无持有人增加财产的成本，通过对收益持有人的税收控制达到社会公益的促进，拉近受益持有人和必要持有人或无持有人之间的分配差距。

应当注意，土地的分配是财产由国家向个人流动的一种特殊情况，以我国的土地公有制为例，在城镇化快速发展的过程中，土地使用权的分配及土地增值收益的分配并不依赖税收，但税收依旧是一个影响因素。有学者提出，在土地征收的过程中，土地增值收益的分配要实现从“国家垄断土地一级市场+低征高卖”方式向“市场价格补偿+合理征税”方式转变，依靠对增值收益的转移支付达成“土地增值社会返还”的制度目标[14]。因此，土地分配的过程中未必完全呈现在土地使用权的归属流转方面，也可能以受益补偿的形式将土地的使用价值扩大化。

房产分配中的国民分配主要体现在对住房必要需求人的制度保障或救济上，这种救济机制可能体现在住房购买和住房租赁两个环节：购买环节主要是指通过财政支出为经济能力较弱的群体提供价格较低的保障性住房;租赁环节主要是指通过财政补贴为经济能力较弱的群体提供价格较低的廉租房。二者的区别在于房屋产权是否转移。

也有不完全转移的情况。如北京市、广州市试点的共有产权房。共有产权房是地方政府让渡部分土地出让收益，然后低价配售给符合条件的保障对象家庭所建的房屋。保障对象与地方政府签订合同，约定双方的产权份额及保障房将来上市交易的条件和所得价款的分配份额，即中低收入住房困难家庭购房时，可按个人与政府的出资比例共同拥有房屋产权。房屋产权可由政府和市民平分，市民可向政府“赎回”产权。车船的国民分配不在车船财产本身，而是为解决车船的支配过程可能会出现的资源消耗、空间占有、环境污染、道路管理等问题所提供的公共服务。这些公共服务需要政府的财政支出，如果没有车船支配过程中可能会出现的问题，这些支出可以被节约，也可以被使用在其他公益性服务中。可见，车船的增加和持有情况决定了这些公共服务的分配状况，因而车船背后的国民分配逻辑在于调节公共服务资源的流动。遗产中的国民分配主要是通过国家之手将巨额财富进行再分配，达到“削峰平谷”的制度效果[15]。这种分配逻辑在于财产流动并不局限于提供保障财产秩序的公共服务，更重要的是国家通过对遗产的强制分割，抑制财富集中，进而使社会均摊垄断性财富，解决代际间分配能力不平衡的问题[16]。

总的来说，财产在公私两个维度的流动同时伴随财产税规范的不断调节。静态格局中形成了财产分布的现实状态，为了调整财产在静态格局中的分配不均，财产税规范除了需要限制受益持有人的财产持有，还要重视对财产增量的调节，这便进一步形成了财产分配的动态格局。动态格局中，财产税规范的设定依旧基于两种需要：对受益持有人的增量限制、对必要持有人或无持有人的增量保护。

四、财产税规范的二元结构

为了进一步展示财产税规范的制度效果和理论意义，围绕财产税规范调整的客体和财产税规范的两种调节方式，可将财产税规范划分为主要进行存量控制的存量性规范和主要进行增量调节的增量性规范。无论是实然的制度设计，还是应然的理论分析，财产税规范始终沿着这两类规范的界分进行优化，同时，以存量和增量为视角的考察，也符合未来制度的变化趋势并为财产税理论的继续深化提供路径选择。

（一）存量性规范：针对财富象征与资源占用

财产的静态格局形成了财产的存量，为了保证财产税规范对静态格局的调整，针对存量的特征，财产税规范一般以存量性规范为表现形式。由于财产的存量以财产持有为前提，因而存量性规范中的基本税收关系为“国家—财产持有人”。前文提及，財产税在存量环节的征收主要针对的是受益持有人，但存量性规范对应的税收关系却不局限于受益持有人，这主要是因为财产的必要持有人和受益持有人之间的界限并没有恒定的标准，在不同的历史阶段和不同的地域环境中，必要持有也可能被归入受益持有的范围。例如，人类古代文明中的田赋地租均未区分必要和受益。随着财产税制的现代化，在财产的受益持有人中还分化出了公益持有人，即为了满足某种社会公共利益的需要而持有或支配财产。例如《中华人民共和国车船税法》（后文简称《车船税法》）第三条规定：军队、武装警察部队专用的车船免征车船税，军车和警车即属于公益持有的财产。公益持有的财产也属于财产存量的组成部分，因其使用价值的公益性已经满足了利益分配的要求，没有必要再对其进行税收分配，故财产税规范对公益持有的财产一般作免税处理[17]，但这并不意味着公益持有的财产不受财产税规范的调整，财产税规范的存在一定程度上能够维持这些财产的公益价值，如果公益持有的财产向私益持有进行转换，依旧应当按照财产税存量规范进行纳税。

从财产税的客体构成来看，能够形成存量的主要是房屋、土地和车船（遗产在被继承人去世之前也包括这些存量），这些财产对公民生存需求的满足是持续性的，而且房屋建在土地上，公民需住在房子里，车船提升出行效率，这些均是经验事实，让人们改变这些选择的困难是极大的，将这些依存度很高的财产作为财政收入的来源的确是效率最高的方式。这种逻辑类似于利用商品市场上交换的必然性来征收流转税，利用契约关系中合同的法律保障来征收印花税。根据税收治理的经验来看，凡利用必然性而开征的税种均能够保证财政收入。存量性规范对应的住房保有、土地保有、车船保有均存在可加以利用的必然性，它原本可以作为财政收入的重要组成，但由于这些财产的稀缺性，公民对国家进行的价值让渡有可能会动摇自身生存的根本，存在治理风险，因而存量性规范对财产的侵益往往比较克制：房产税和土地税逐步发展为对经营性持有和闲置性持有的课税，车船税则发展为对经营性持有和损害性持有的课税。

显然，存量性规范对仅发挥基本使用价值的财产持有并未设置过多的税负。原则上，任何财产的持有都消耗了国家的公共服务，也应当支付相应的对价，对仅发挥基本使用价值的财产轻税化也反映了存量性规范中蕴含的一个分配逻辑，即财产存量受益性多的群体还应肩负起为财产存量受益性少的群体分担公共服务对价的责任，责任的分配在制度原则上一般表现为量能课税原则。从财产税的特性来看，存量性规范存在两重目标：第一重目标主要以财政收入为主，收入目标未能满足的前提是财产不再处于受益持有的状态，财产也随之流动起来，这就满足了存量性规范的第二重目标，即让财产自身进入分配过程。在对受益持有课以重税的情况下，纳税人可能会产生两种反应：隐匿财产或放弃持有。隐匿财产属于税法应当制裁的情形，而如果纳税人放弃持有，存量性规范的第二重目标相应完成，这种情形比较简单。存量性规范最核心的问题在于如何较好地实现第一重目标，即有效组织财政收入。存量性规范对财政收入的汲取并不是出于支撑国民经济运转的财政目的，而是通过收入的支出来弥合分配能力的差异和分配机会不均，甚至是为了改变分配环境。对财产课以重税显然不再符合社会发展的轻税化趋势，但反过来如果财产持有人对财产税毫无触动，财产的价值增加会进一步拉大分配差距。

例如房价上涨的过程中，在房屋持有并没有改变的情况下，房产的价值增加了，房产持有多的人和房产持有少的人之间财富差距拉大，这属于隐性的分配差距。

除了基于存量受益性程度的划分外，存量性规范内部还可以依照客体、内容、功能进行二次划分。从客体出发，存量性规范分为房产存量规范、土地存量规范及车船存量规范。从内容出发，存量性规范分为存量性实体规范和存量性程序规范。从功能出发，存量性规范还可分为存量收入规范和存量调节规范。这些规范形成了存量性规范的内部体系。

（二）增量性规范：基于受益观察与分配流向

财产的动态格局形成了财产的增量，为了保证财产税规范对动态格局的调整，针对增量的特征，财产稅规范一般以增量性规范为表现形式。由于所有人都存在增加财产的可能，因此，增量性规范中的基本税收关系为“国家—国民”。增量性规范调整的范围比存量性规范调整的范围更为宽泛，这也符合分配作为动态行为的基本属性。原则上，财产的增加意味着纳税人需要为财产的保护支付更多的对价，同时，由于纳税人对财产的支配能力增加，从财产中拿出更多税赋的能力也相应提升，正当性和可能性均为增量性规范的生成提供了理论依据。

从纳税人的角度看，不同纳税人增加财产的动因、增加财产的方式都可能存在差异。这需要对增加财产的动因进行分析。现实生活中，人们主动获取财产一般是因为必要需求或扩大受益，因此，财产的增量相应分为必要性增量和受益性增量，随着增量的叠加，必要性增量可能会直接向受益性增量过渡。例如，一个没有房产的人因彩票中奖一次性购买了5套住房。

此外，还需要对增加财产的方式进行分析，财产的增加一般包括三种方式：

其一，交易性增加。交易性增加主要是指纳税人在市场上通过契约关系进行的财产购置或交换，交易性增加意味着纳税人能够支付相应的对价，此时的计税依据一般以这种对价为基础，同时为了确保对价的合理性，法律还会保留税务机关进行价格核定的权力。

《中华人民共和国税收征管法》第三十五条第六款规定：“纳税人申报的计税依据明显偏低，无正当理由，税务机关有权核定其应纳税款。”例如，德发案则印证了这一点。

参见“中华人民共和国最高人民法院行政判决书（2015）行提字第13号”，该案是近些年来财产税规范的司法实践中相当具有代表性的案例。该案使税务机关的税收核定权受到了高度关注。交易性增加是增量性规范调整的最一般情形，它的调整逻辑与流转税类似，但又有诸多不同，这主要反映在流转税并不考虑人的因素，而以商品和货物为基础，但增量性规范中对必要性增加行为的调整需要考虑纳税人的负担能力。因此，与流转税相比，财产税更加具备人文关怀。其二，继受性增加。继受性增加主要是指受赠或继承财产，在这种增加情形中，财产的增加一般没有对价，即便是附条件赠与，在财产税课征环节也并不考虑纳税人付出的成本。由于继受性增加的财产并非劳动所得，不是常规性的分配方式，对这些财产的原所有人而言，可以视为其放弃了对财产的支配，财产个人价值殆尽也意味着公共价值的扩张。增量性规范对继受性增加的财产进行调整有助于维持主体的分配秩序，提升财产的利用率。进一步看，受赠和继承的财产背后还蕴含着两类关系;一类是同代关系，一类是代际关系。这也说明增量性规范对继受性财产的税收处理本质上也是调整财产在同代和代际间的再分配[18]。

其三，授权性增加。授权性增加一般是指为了某种公共需要，通过公权力行使的方式增加财产。例如军警单位配备用车、用船，政府大楼修建，市民公园建设用地等。这些财产的增加是为了便于政府提供公共服务，本质上属于财政支出的具体形式，虽然财产确实存在量上的增加，但和公益性持有的内涵一样，授权性增加的目的本身就是为了更好地进行分配，因而财产税对授权性增量的税负一般予以豁免。

结合前述财产增加的三种形式，财产税规范可分为交易性增量规范、继受性增量规范和授权性增量规范。当然，除了基于增量形成方式的划分外，增量性规范也包括客体、内容、功能及受益形态的划分标准。与存量性规范一样，增量性规范相应分为房产增量规范、土地增量规范、车船增量规范、遗产规范;增量性实体规范、增量性程序规范;增量收入规范、增量调节规范;必要性增量规范、受益性增量规范。这些规范形成了增量性规范的内部体系。

五、规范交叉：财产税规范的治理逻辑

存量性规范和增量性规范关注到了财产流动的两大环节。从前文的分析来看，两类规范均有较为复杂的规范体系，但总体而言，财产的状态存在一个递进逻辑：“无持有—必要性增量—必要持有—受益性增量—受益持有”，此种财产积累的过程也体现了纳税人税负能力由弱至强的变化，依据这样的规律，财产税规范设计的逻辑应当体现出各个环节税负设计的总趋势。由此，两类规范在功能导向上虽然存在分疏，实际运作起来却表现为交叉调整的递进关系。具体而言，两类规范在功能导向上的分疏体现为：存量性规范强调收入本位，分配其次;而增量性规范强调分配本位，收入其次。实际运用的交叉具体表现在法律、经济和社会三个方面：

（一）两类规范在法律层面的交叉

两类规范在法律层面的交叉主要体现为文本制度上的一体化。从税法调整的基本征纳关系来看，为了便于各类税款的征收，税种立法往往采用实体和程序一体化的方式。除此之外，对于税款征纳中较为一致的程序规定，有的国家会单独形成征收程序法或纳税人权利保护法，如美国的《纳税人权利保护法》。具体税种的征收按照特殊优先于一般的原则，强调各类规范的特性。在此基础上，财产税的征收主要通过财产税法进行组织，在财产税的征收中，财产持有和财产转移是紧密联系的两个环节，文本规范上一般由一部法律予以调整，遵循程序和实体一体化的原则，存量性规范分为存量实体规范和存量程序规范，增量性规范分为增量实体规范和增量程序规范。对某类具体的财产而言，其存量实体规范和增量实体规范所对应的客体范围需要保持一致。例如，对持有的经营性房产和增加的经营性房产所表达的“经营性”应该维持同一含义。同时，存量程序规范和增量程序规范所依据的计税信息也应保持一致。例如，车船购买时征税依据的价格信息应与后续持有过程中征税的价格信息保持一致。程序和实体上的一致性能够保证财产税征收的秩序，容易厘清特定财产的流转过程，从而达致财产税规范之间的协调。其实，财产的增加和持有就是递进的过程，同时持有财产的人也存在增加财产的可能性，如此，财产税规范跟随财产在量上的变化也呈现出递进调节的关系。

（二）两类规范在经济层面的交叉

两类规范在经济层面的交叉主要体现为对财产市场的共同影响。税收是很难保证完全中性的，即便税收中性原则是税法建制的一项基本原则，但其终究只可能是理想化的状态。另外，单纯研究税收和经济增长的关系其实只具备参考价值，毕竟经济增长形成的因素是极其多元的，如人均工资、商品价格、科技水平等，税收只是其中影响力度较大的因素之一。此处的启发是：一定程度上用好税收杠杆来对市场进行调节，同时要尊重市场自身的经济规律。但是，这条启发在财产税中又存在新的思考，即财产的稀缺性和特殊性使财产税成为一项非常重要的调节工具，但由于财产税是直接税，税负无法转嫁，必然会成为价格的影响因素。

有关财产税对财产价格的影响有两种主要理解路径：其一，税额提升形成了预期收益，人们购买欲望上升，导致市场价格上涨。其二，税额提升导致财产价格上涨，人们购买欲望降低，导致市场价格下跌。无论是哪种理解方式，都存在一定的合理性。具体来看，两类规范对市场的影响是联动的。例如，对受益性持有的征税如果超过了受益的程度，那么财产交易市场一定处在买方市场当中，此时，如果对必要性增量课税作轻税设计且在受益性增量课税中作重税设计，可帮助引导财产向必要人群方向进行分配，这就是财产税利用价格机制对市场进行调节的一种方式。需要特别说明的是，在财产税的客体中，遗产作为较为特殊的财产并不存在市场，但对遗产课税可以促使遗产得到一定程度的引导支配，其中就包括对市场进行投资的行为，也可以视作遗产税规范对市场的影响。存量性规范和增量性规范是财产税调整存量市场和增量市场的基本方式，除了稳定性最高的法律外，为了保证两类规范对财产市场状态的灵活把握，政府一般会通过财产税政策进行市场调控，而为了尽可能控制政策施行的风险，有的地区还会形成财产税改革的试点。例如我国上海市和重庆市就率先设置了房产税改革试点。

（三）两类规范在社会层面的交叉

两类规范在社会层面的交叉主要体现为人际关系和财富状况之间的必然联系。古语有言：“贫居闹市无人问，富在深山有远亲”，表明财富能够形成一定的社会关系。当前，财富构成的复杂化正成为人们持有和增加财富的总体趋势，但房产、车产、地产、遗产仍是税收意义上财富象征中最显著的符号。

前三项是一般人均可能涉及的税收。而遗产税主要是对极端财富课税。前者调节范围广，后者调节力度大。有的地方对金融资产也征收财产税，但是，为了提升人们参与金融市场的积极性，金融资产税并不是世界通行做法，与之类似的还包括全部财产转让税等。因此，财产税对人际关系也能形成影响力。对财产的持有和增加，既可能是个人的需求，也有可能是家庭或集体的需求。

具体来看，财富的存量和增量在社会生活中表现为人已经拥有的财产和即将增加的财产，以个人和家庭为例，个人财富的叠加可能使必要持有转换为受益持有。例如甲有一套住房，属于必要持有，乙有三套住房，属于受益持有，甲乙结婚，甲因此转换为对住房的受益持有。反过来，家庭财富的分割可能使收益持有转换为无持有。例如甲乙共同拥有三套住房，后甲乙离婚，双方约定财产全部归乙所有，甲因此成为无持有人。前述的两种情况表明婚姻关系对财产的分配能够发生作用。进一步看，如果存量性规范中对财产受益持有的课税较重，纳税人可以通过婚姻关系对财产的存量税负进行分担，反映在社会层面即为结婚率会上升。而如果增量性规范中对受益增量的课税较重，纳税人可以通过解除婚姻关系来消减财产增量税负，反映在社会层面即为离婚率会上升。前例表明：财产税的两类规范调整的财产关系能够影响社会生活中的人身关系，两类规范可能在一种特定的人身关系中形成交叉，这也说明财产税规范作为法律的表现形式，其内部法律要素的调整会对社会发展起到控制作用。

六、实践方向：财产税制度的重构路径

基于财产分配格局的视角，存量性规范和增量性规范的界分展示了财产税制调节财产分配、汲取财政收入、影响社会关系的治理逻辑。借助这个分析框架，我国财产税制度改革的实践方向也相应清晰。具体而言，包括以下三个方面：

（一）适当优化车船税制

车船作为纳税人的财产构成，在我国的税治实践中主要通过《车船税法》《中华人民共和国车辆购置税法》（后文简称《车辆购置税法》）予以调节。其中，《车船税法》集中针对车船的存量环节，而《车辆购置税法》则主要针对车辆的增量环节。从本文提出的规范逻辑来看，这两部旨在调节车船分配的法律可考虑进行适当整合，将《车辆购置税法》的相关内容并入《车船税法》，形成分配逻辑更加清晰的车船税制，这样不仅能提升车船税制在立法结构上的合理性，也能简化税务机关适用车船税法的流程，此外，还能促进民众从宏观上理解车船税的调节作用，为财产税制的后续改革创造有利条件。

进一步看，合并车船税制具备较高的可行性。首先，条文数量易于整合。《车船税法》共计十三条，其中实体规范为十条;《车辆购置税法》共计十九条，其中实体规范为十六条。由此看来，整合两部税法的技术门槛相对较低，笔者认为，可考虑将这些实体规范按照车辆购置环节和车船保有环节进行界分，同时将程序性规范进行整合，形成一部更为系统的《车船税法》。其次，效力位阶存在填补空间。目前，《车辆购置税法》并没有与之配套的实施条例，如果能在整合两部税法的基础之上将车辆购置税的操作性规定补充进一体化后的《中华人民共和国车船税法实施条例》，将促使车船税规范在效力位阶上保持协同，进而提升税务机关的征收效率。

（二）扩大房产税的调节规模

房产税改革是我国财产税制改革面临的核心问题，由于房产税制度在功能导向上存在組织财政收入、调控房产市场、调节财富分配等多个导向，因而平衡其功能定位存在一定的难度。近年来，我国社会对财富公平分配的问题愈加关注，为提升税制改革的正当性与可行性，房产税改革宜以调节分配功能为主，在此基础上兼顾其他的功能导向[19]。从分配视角出发，房产税改革需要通过调整征税环节、扩大税基、优化扣除等方式来确保房产调节的广度与深度，如果房产税的覆盖规模过小，则税制改革很难获得实际调节的效果。

当前我国的房产税制度主要规定了增量环节的房产税，从学界的研究情况看，为了提升房产税制度对房产的调节能力，在房产保有环节开征房产税已基本形成共识。

这和本文所提出的规范逻辑刚好对应，具体而言，房产税改革应当兼顾存量环节和增量环节的房产状况，在存量环节中全面考察纳税人房产持有的面积、数量、用途和价值，在增量环节中着重针对纳税人房产交易的增值，形成以存量性规范和增量性规范为架构的房产税体系。除了税收征收制度的设计，本文所提出的规范逻辑还能为地方财政收入问题提供思路：存量性规范强调收入本位，分配其次;而增量性规范强调分配本位，收入其次。在房产税作为地方税的条件下，立法者可通过提升房产存量环节的税率来扩充地方财政收入，在房产增量环节则可考虑设计多元的税前扣除或累进税率来优化房产的分配效果。

（三）加强财产税体系间的有机联系

由于财产税属于直接税的重要组成部分，在顶层设计愈发强调提升直接税比重的背景下，刚步入平稳适用阶段的新所得税制在短期内调节空间有限，财产税制则可成为优化直接税制结构的突破口。随着公民财产构成的多元化，财产税的量能问题宜从纳税人整体的财产状况出发，可考虑将纳税人财产分置于静态和动态的视角进行观察，一方面，厘清纳税人财产的存量;另一方面，观察纳税人财产的增量。具体而言，我国财产税制改革在上述两个实践方向之外，还应建立健全纳税人财产信息收集与登记制度，使财产税种之间能够充分共享纳税人的财产持有与变动情况，助益财产税的赋税公平。此外，还可适时将纳税人的整体财产状况作为各财产税税前扣除和税收优惠的考察依据，从而加强财产税体系之间的有机联系。

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（责任编辑：邓 菁）

收稿日期：2021-09-10

基金项目：國家社会科学基金重大项目“促进收入公平分配的财税法制创新研究”（13&ZD028）;北京市属高校基本科研业务费专项资金“财产税法律规范的二元结构”（XRZ2021026）

作者简介：胡 翔（1991-），男，湖北鄂州人，讲师，博士，主要从事财税法基础理论、税收法律与政策等方面的研究。E-mail：Danaxs123@126.com