数字化产品的税收挑战与应对

任超 闫晨

【摘要】随着互联网平台与信息技术的发展， 以数字内容为交易客体的商品涌现， 形成了新的数字经济模式。 该模式交易客体的无形化、交易渠道的虚拟化不同于传统经济模式， 给税收带来破坏性挑战， 导致课税对象模糊、所得税税收管辖权划分混乱、增值税跨境征管困难等问题。 因此， 有必要遵循税收公平、税收效率与税收受益原则， 借鉴域外数字化产品征税实践经验， 从明确课税对象标准、重构税收管辖规则、优化税收征管效率等方面完善我国现有税收制度和规则， 应对数字化产品带来的税收挑战。

【关键词】数字经济;数字化产品;税收管辖权;跨境增值税征管;税收制度

【中图分类号】 F812.4     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）23-0135-6

一、问题的引入

在数字经济时代， 所有的交易似乎都包含数字要素， 但是在经济行为的不同环节注入数字要素， 对税收制度产生的影响是不同的。 基于此， 有学者将数字经济模式划分为传统型数字经济模式和税收破坏型数字经济模式[1] 。

传统型数字经济模式的交易内容仍然是实体化的， 但在销售以及支付环节进行了数字化变革， 例如实体产品销售使用电子商务商业模式。 该种数字经济模式虽然提高了交易效率， 便利了交易行为， 但并未改变经济行为实质， 也未对税收制度产生破坏性影响， 仍可以参照传统税收规则。

税收破坏型数字经济模式通常是将数字要素融入产品内容中。 按其交易客体可将其分为以下三种： 第一种， 交易客体为数字化产品， 提供的商品内容通过二进制数据编码技术转换成数据形式而存在， 并使该商品在全球范围内实现零边际成本的实时传输， 例如电子书、云计算技术等。 第二种， 交易客体为中介服务， 为供需双方搭建资源匹配平台， 并从成功的交易中收取费用， 例如滴滴、美团等共享经济平台。 第三种， 交易客体为用户数据， 通过提供通讯服务、观影服务、足不出户的购买体验换取个人社交信息、购物偏好信息等， 例如微信、抖音、淘宝等。 既可以直接将这一类数据作为公司估值的一部分， 在售卖公司时一并售卖， 也可以依据用户数据定向投放广告， 从而获得广告收入。 该种数字经济模式区别于传统经济模式的特征如下： 一是交易客体的无形化。 商品不再依靠纸张、磁盘等物理介质而存在， 而是直接存储在线上的服务器中。 二是交易渠道的虚拟化。 交易渠道不再是有形的市场、实体的商店等， 而是通过线上的商城进行展示， 之后通过流媒体等方式进行传输。 三是交易形态的隐匿化。 交易客体的无形化与交易渠道的虚拟化， 导致交易痕迹不容易被追踪与监控。

本文所要研究的对象即数字化产品， 属于税收破坏型数字经济模式中的一种。 但已有的对于数字经济模式的研究， 多集中于以用户数据为内容的数字服务税领域， 或是以提供中介服务为内容的共享经济平台税收问题， 较少涉及数字化产品的税收挑战与应对问题。 鉴于此， 为弥补已有研究的不足， 本文将分析数字化产品所带来的税收挑战并探寻应对之策。 本文基于数字化产品的破坏性特征， 将其与包含数字元素的传统型数字经济进行区分， 但同时， 也借鉴了同为税收破坏型数字经济模式的平台经济与数据经济的税收挑战应对策略。

二、数字化产品引发的税收挑战

由于具有交易客体的无形化、交易渠道的虚拟化特征， 数字化产品创新了交易客体形态与交易范式， 同时也增加了交易形态的隐蔽性， 给现有税收规则带来破坏性的影响。 从税收实体法的角度来看， 交易客体的无形化变革了原有经济行为， 模糊了交易行为性质， 导致课税对象认定困难; 从税收征管法的角度来看， 一方面是企业所得税的税收管辖权划分问题， 另一方面是增值税在跨境交易中的有效征管问题。

（一）模糊课税对象的边界

我国增值税将课税对象分为商品和服务两大类， 但数字经济模式下交易客体的无形化、交易渠道的虚拟化等特征， 模糊了传统产品和服务的界限， 呈现出商品服务化的趋势。 即使能够暂时适用现有规则将其归类为服务或是商品， 也会因为规则的空白， 导致在二级税目即何种服务或者何种商品的认定上出现困难。 具体而言， 对于音乐平台提供的数字专辑， 其本质是在线听歌服务。 根据现有的《国民经济行业分类和代码》， 线上音乐服务业确实属于互联网信息服务类， 这使得数字化产品呈现出服务化特征， 导致该类产品的交易定性困难。 对于电子图书， 我国并没有明确针对其性质进行认定。 在实践中， 税务机关将其扩张解释为图书项下的电子出版物。 但是， 根据《电子出版物管理规定》第二条， 电子出版物是被储存在磁光电等介质上， 包括软磁盘、只读光盘等， 并通过计算机或者类似设备进行读取。 电子书这种线上存储的产品并不需要物理介质， 而是依托“云”来储存， 与电子出版物的定义并不相符， 这也造成了电子书、数字专辑等线上电子产品的性质认定困难与混乱。

我国企业所得税对于数字化产品所得没有明确规定， 由于其交易定性困难， 导致课税对象归属不清。 具体而言， 云计算作为一种数字化产品， 其交易所得应当如何认定？ 云计算本质上是一种线上调度资源的技术， 客户是通过线上或是云服务器接入资源， 而不一定要借助實体硬件或者应用软件。 那么， 在对其交易进行定性时， 是将其认定为云计算平台上的软件版权转让， 还是软件产品的销售， 或是一种资源调度服务的提供。 如果是软件版权的转让， 那么云计算服务所得将被认定为特许权使用费所得; 如果是软件本身的转让， 那么应当认定为销售货物所得; 如果是一种技术服务的提供， 那么应当认定为提供技术服务的劳务所得。 在实践中， 没有统一认定标准， 造成税务机关对课税对象判断困难， 以及适用税率和相关税收优惠的混乱。

（二）突破所得税税收管辖权划分规则

税收破坏型数字经济模式突破了固定空间、密集劳动力的有限生产限制， 同时给以实体要素判断联结度的税收管辖权划分规则带来了挑战。

1. 在数字经济模式下， 用实体存在判断居民企业有一定困难。 这主要表现在以下二个问题： 一是经济活动对于实体要素的依赖度降低， 若仅靠实体存在作为联结度判断居民企业身份不能全面识别税源。 在数字化产品的交易中， 即使没有使用资源、工厂等实体要素， 但使用了我国的网络信息服务， 占用了公共网络资源， 享受到了潜在市场所带来的利益。 二是信息技术使得实体公司功能多元化与分散化。 即使一国有实体存在的机构， 也很难判断其职能是否为实际管理控制中心[2] 。

2. 如果是非居民企业， 用实体存在识别来源国也存在困难。 因为数字经济模式下， 经济活动的发生与创造利润的途径增多， 不再必须依赖资源、工厂、劳动力等实体要素。 在数字化产品的交易中， 数据编码技术融入商品中， 基本可以依靠网络、技术实现零边际成本的复制与分销。 即使不在利润来源国设置实体， 依然可以从该国获得收入， 所以按照传统的实体要素判断利润来源， 会造成税收利益的错配。

（三）提高跨境交易增值税税收征管的难度

在经济活动中引入数字化要素， 以几乎零边际成本进行生产、传输， 导致交易量激增、交易隐蔽性增强。 由此， 在数字化产品的跨境交易中， 引发了增值税税收征管的新问题。

1. 从纳税者角度来看， 如何提高纳税者的纳税遵从度？ 在数字化产品交易中， 因为交易成本降低、便捷性提高， 催生了企业针对个人的B2C业务模式。 与传统企业对企业的B2B模式不同， 以自然人消费者為终端的交易模式， 给跨境交易中的增值税征管带来困难。 第一， 自然人没有开具增值税发票的需求。 传统企业纳税人需要打通增值税抵扣链条， 所以会主动进行源头扣缴。 而自然人主动进行源泉扣缴的动力不足， 导致其积极性不高， 所以不会积极地进行代扣代缴， 最终导致税款的流失。 第二， 自然人没有足够的增值税相关法律知识， 在此领域的纳税意识薄弱。 因此， “以票控税”的监管模式在B2C模式盛行的数字化产品交易中并不适用， 这对税收征管制度提出了新的创新性要求[3] 。

2. 从征税者角度来看， 如何突破数字化交易信息隐蔽性？ 在跨境交易中， 因为传统交易客体有实体存在， 如果想让产品到达购买者的手中， 必须通过海关核验并完税。 但数字经济中， 交易客体可以通过没有限制的网络完成传输， 而我国税务机关没有足够的权力以及能力监控所有网络。 即使可以， 其成本也过高， 不符合税收征管的经济性与效率性要求。 同时， 在实体货物交易中， 因为会有必要的生产、仓储、运输成本产生， 在会计账簿上造假的成本较高。 而商品与服务数字化之后， 因为生产分销环节的无形化， 如果不主动如实申报， 其交易记录可以伪造且伪造成本较低， 增加了税务机关的核查难度。

三、数字化产品征税的域外实践

数字化产品对于传统税收制度的破坏并非我国特有的问题， 在经济数字化与经济全球化的影响下， 域外税收实践中也出现过该类问题。 我国可以借鉴创新性和先进性的域外经验， 从中汲取对我国数字化产品征税的有利经验， 从而解决现有税收规则适用上的难题。

（一）数字化产品的性质界定

在增值税的课税对象认定上， 以电子书为例， 2015年数据显示， 大部分国家将电子书认定为电子服务而非图书， 因此对其征收标准增值税， 而不得适用税收优惠。 根据国际出版商协会（IPA）联合欧洲出版商联盟发布的《全球图书税率调查报告》， 2015年， 只有22%的国家对印刷书籍征收标准增值税， 而69%的国家对电子书征收标准增值税， 5%的国家对电子书征收优惠税率①。 其中， 法国、卢森堡、意大利等国要求与印刷书籍同等认定电子书籍， 其是商品而非服务， 从而享受税收优惠。 但是， 欧盟委员会（European Commission）认为此举违反欧盟法律。 欧洲法院经审理也认为， 与纸质书相比， 电子书不能实施优惠的增值税税率。 但之后， 随着电子书交易数量的增加以及多数成员国的反对， 2016年欧盟委员会又认为， 尽管印制出版物和电子出版物两者在形式上有所差异， 但它们都为消费者提供相同的内容， 而当前的增值税体系也需要与时俱进， 以应对数字经济带来的挑战， 并允许各成员国降低或大幅降低电子出版物增值税适用税率。

在企业所得税的课税对象认定上， 以云计算技术为例。  美国最早出台相关文件， 对云计算交易性质进行认定。 对于此， 主要存在以下两种观点：

第一种观点认为， 云计算交易内容是“受版权保护的物品的租赁”[4] 。 1998年美国联邦税务局出台的《涉及计算机程序的交易分类》将软件交易分为四类： 一是版权的转让; 二是受版权保护的物品的转让; 三是提供与计算机程序的开发或修改有关的服务; 四是提供与计算机编程有关的专门知识②。 其中， 第二类受版权保护的物品的转让被定义为受让方获得固定在磁盘中的程序副本③。 同时， 根据受版权保护的物品的所有权的利益和负担是否已经转移给受让人， 进一步将该交易区分为受版权保护物品的出售或租赁④。 对于云计算服务的交易： 首先， 受让人在线调度资源时， 仅仅是获得在线资源中的一份副本， 与受版权保护的物品的定义类似。 其次， 在线调度资源时， 所获得的权利是有限的， 并且不承担云服务器上的资源损毁灭失的风险。 换言之， 软件的权利和负担并没有转移给受让人。 因此， 云计算交易行为被认定为对受版权保护的物品的租赁， 由此产生的所得也应该是租金收入。

第二种观点认为， 云计算交易内容是一种 “技术服务的提供”。 根据美国《国内收入法典》第 7701（e）条， 采用以下几项标准来区分服务合同与租赁合同⑤： 一是服务接受者实际占有财产;  二是服务接受者实际控制财产 ; 三是服务接受者对财产具有重大的经济或占有利益 ; 四是服务提供者承担服务器损坏的经济风险 ; 五是服务提供者仅提供该财产给接受者适用 ; 六是合同价格实质上不超过合同期内该财产的租金价值。 对于云计算交易， 服务接受者并不占有服务器， 也未以经营、维护或改良的方式控制财产， 仅有限地使用服务器所提供的资源。 服务接受者不需要对云服务器损害承担风险。 而且， 云服务器同时供多个接受者使用。 因此， 云计算技术的提供并非云计算服务器的租赁合同， 而是使用资源在线访问的服务合同。

（二）所得税税收管辖权的划分

为应对数字化产品带来的破坏性税收影响， 不论是国际组织提出的多边规则， 还是一些国家提出的单边规则， 都针对税收管辖权划分问题提出了各自的方案。 但是， 其本质都是反对以实体要素为依据来判断联结度的规则。 第一种方案是借用原有的一些制度规则， 将数字经济下造成的税收流失按预提所得税的方式进行征税。 第二种方案是修改原有联结度认定规则， 创立新的联结度判断标准， 例如“非物理性常设机构”概念。

1. 征收“预提所得税”。 征收预提所得税， 是指市场管辖区居民作为扣缴义务人在向非居民数字企业支付价款前， 先按适用税率计算出应向市场所在国缴纳的税款并履行代扣代缴义务。 非居民数字企业最后获得的是去除预提所得税之后的货款。 该方法本身用以征收跨境股息、利息和特许权使用费等消极所得， 之后被用以解决跨境电子商务征税的问题， 现被经济合作与发展组织（OECD）接受用以解决数字经济的税收问题。 目前， 希腊和菲律宾已经要求使用软件等数字化服务的付款人交纳预提所得税。 印度征收的“均衡税”采用的也是预提所得税的方式。

2. 非物理性常设机构。 2020年， OECD发布了《关于“双支柱”方案应对经济数字化税收挑战的声明》， 致力于从两个“支柱”解决数字经济带来的税收挑战。 其中， “支柱一”创建“统一方法”以解决国家税收管辖权划分问题， 该方法以用户参与、营销型无形资产和显著经济存在三个方案为基础， 形成了新的利润分配及联结度规则。

新联结度规则扩大了《OECD关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（2017）中“常设机构”的概念， 将“在市场管辖区有持续且显著参与的情况”也包含在内， 以适应数字经济模式的需要。 具体而言， 跨国企业即使未在市场管辖区内设置传统意义上的实体机构， 但其远程地连续数年从市场管辖区取得相关收入， 则可以判断其与市场产生持续且显著的联系， 并可以就此认定常设机构存在， 从而赋予市场管辖区征税权， 并有权参与跨国公司的利润分配[5] 。

（三）增值税税收征管规则优化

对于数字化产品， 欧盟根据商业模式的不同， 区别设置跨境交易的增值税征管办法。 对于B2B模式， 即进口方为企业法人的， 采用逆向征收机制; 对于B2C模式， 即进口方为自然人的， 采用一站式征管机制。 其具体方法如下：

1. 逆向课税机制。 对于B2B模式的数字化产品跨境交易， 根据欧盟增值税修订价值增值税2006/112/EC指令第194条， 其增值税课税采用“逆向课税”机制， 即在跨境交易中， 当进口方是企业法人、提供方属于非居民企业时， 由进口企业向欧盟成员国的税务机关缴纳增值税[6] 。

2. 一站式征管机制。 对于B2C模式的数字化产品跨境交易， 根据欧盟修订价值增值税2006/112/EC指令第359 条， 其增值税课税采用一站式征管机制。 该机制下， 是由交易提供方来进行纳税的。 因此， 其采用“纳税人主动申报+税务机关情报交换审核”的双重机制。 具体而言， 提供方可以在欧盟境内选择某个成员国作为其“身份登记国”， 在该国境内完成税务登记、纳税申报和税款缴纳。 换言之， 交易提供方向欧盟成员国的自然人提供服务的， 可以在欧盟成员国中任何一个国家注册、申报和缴纳增值税。 同时为了避免纳税人的避税行为， 欧盟委员会发布了迷你一站式服务平台（MOSS）的审计指南， 税务机关可以通过MOSS门户获得平台上的税务信息， 以实现身份登记国和消费国之间的情报交换， 从而全面掌握税务信息， 打击避税行为， 避免税款流失。

四、数字化产品征税的策略选择

（一）数字化产品征税的原理遵循

面对数字化产品对传统税收制度的破坏， 要解决现有税收规则的难题， 不论是创新性地设置新的规则， 还是在原有规则之上进行细化， 都要回归基本原理层面的论证， 回答税收公平、税收效率的问题， 确保税收规则是在基本税收价值理念下进行完善的。

1. 税收公平原则。 税收公平指纳税人在相同的经济条件下应被给予同等对待。 相同的经济条件是指在相同的经济环境中具有相同的经济能力， 其中相同的经济环境是分析该纳税人所选择商业模式是否相同。 根据该原则， 在进行税收调整时， 应当首先考虑经济活动所选择的商业模式。 对于传统型数字经济模式， 因其没有改变交易行为本质， 数字化的要素只是增强了其交易的便捷性与效率性， 因此其与传统的经济活动所处的经济环境相似， 可以在税法的适用上直接适用交易客体相同的税收规则。 对于数字化产品， 这类税收破坏型数字经济模式创新了交易形态和交易范式， 与传统商业模式所处的经济环境有较大不同， 因此应当设置新的规则或者细化原有规则。 但以上环节都需要结合经济环境进行具体论证， 從而明确课税对象和所适用的税率。

2. 税收受益原则。 根据税收受益原则， 政府之所以能征税是因为纳税人从政府提供的公共物品中获得了利益， 因此税收负担在纳税人之间的分配只能以他们所获公共服务的收益为依据。 如何判断其获得公共服务， 有两个参数是相关的： 一是居民企业的地位， 纳税居民企业从政府提供的法律框架中受益更多; 二是物理存在程度， 经济活动涉及的物理存在程度越高， 其所占用的基础设施（例如交通设施、资源）就越多[1] 。 但在数字经济模式下， 占用基础设施的多少与物理存在程度并不一定正相关。 例如， 税收破坏型数字经济模式依靠信息技术与互联网平台进行经济活动和价值创造， 这些企业并不一定在经济活动发生地有实体存在， 但其经济活动使用了当地政府提供的信息网络， 因此应当承担该部分费用。 根据该原则， 在进行税收规则完善时， 应当注意对税收破坏型数字经济模式所使用公共资源的理解， 从而在经济活动发生地和机构所在地分离的情况下更加合理地分配税收利益。

3. 税收效率原则。 税收效率包含两个方面： 一个是经济效率， 即税收负担尽可能最小， 使资源配置达到最佳状态， 促进经济活动效率的提高; 另一个是行政效率， 即提高税务行政效率， 使征管费用尽量减少。 根据该原则， 在确定相关税收规则时应当考虑两个方面： 一方面， 新兴行业发展的需求、课税对象的确定、税率的适用以及税收优惠规则的实施， 应有利于推动数字化产品的发展、跨国贸易和文化的交流; 另一方面， 征管规则的设计与优化应当尽量减少征管人力和资源的浪费， 提高纳税人的纳税遵从度， 从而提高征管的效率。

（二）数字化产品征税的制度完善

1. 明确课税对象认定标准， 平衡税收公平与效率。 首先， 我国在确定数字化产品交易行为的课税对象时， 应当平衡税收公平与税收效率原则。 根据税收公平原则， 针对商业模式不同的企业， 应当对其设置不同的课税对象与税率。 但是根据经济发展需要， 税收规则的设定也要满足税收效率原则， 税收制度应当促进经济的良性发展。 目前我国数字化产品和服务的交易体量逐年加大， 与传统实体交易相比占有更大比重。 向相关数字化产品实施税收优惠的倾斜， 有助于促進数字化交易的增长与信息技术的进步。 其次， 在新课税对象认定规则的修订与适用中， 也应当平衡法律的安定性与市场的灵活性。 一方面， 市场环境变化快， 交易行为创新多， 执法机关为了适应市场的监管需求， 不得不在一定限度内对规则进行解释。 目前司法机关也依据“谢弗林原则”， 尊重执法机关的自由裁量权， 相信执法机关的市场敏锐度与专业性。 另一方面， 应当谨防执法机关的自由裁量权与解释方法的滥用， 避免侵犯税法的安定性与纳税人的合理期待。 对于已经规模化的数字化产品类型， 应总结其执法实践的一般经验， 并以法律文本的形式予以确认， 例如执法机关制定实施细则等方式。

对于具体的确定过程， 以电子书为例进行说明。 第一， 在电子书的属性认定上， 虽然电子书无形化的客体给税收征管规则带来了较大的影响， 但是两者性质类似， 即发挥知识传播的作用， 只是载体不同。 因此， 应当将电子书认定为同一类商品， 适用与图书相同的税率与税收优惠。 第二， 在规则修订过程中， 为应对数字化产品对现有制度稳定性的挑战， 避免税务机关对现有规则的扩张解释， 我国有两个路径可以选择： 一是通过人大重新修订《增值税法》， 将电子书纳入图书征税范围; 二是在现有法律体系中， 先修改《电子出版物管理规定》中电子出版物的定义， 去掉物理介质的定义， 再由国家税务总局出台一项拟制性规定， 明确对电子书参照电子出版物进行征税[7] 。

2. 重构税收管辖规则， 凸显税收利益主张。 在国际税收管辖规则的重新建立上， 应当充分考虑我国企业利益和数字经济发展布局。 一方面， 我国是数字化产品的消费大国， 但我国消费的提供方大多不是国外企业。 因此， 我国不需要也不能够贸然制定单边税收利益划分规则、设置新的税种， 因为这样容易引发贸易战争， 不利于我国经济的可持续发展。 另一方面， 我国也是数字化产品的供应大国， 短期内， 我国可以考虑采用完善预提税的方式应对数字化产品的税收管辖权划分问题， 此举有一定的合理性。 数字化产品虽然是积极所得， 但是与消极所得有一定的可类比性。 因为数字化企业基本可以实现零边际成本， 因此很多情况下总所得可视为净利润， 在适用预提所得税时， 并不会对税基的计算产生较大影响。 此外， 适用预提所得税的方法还可降低税务机关税收征管的成本。 但是该方法也有许多限制， 主要体现在以下两点： 其一， 从合法性层面而言， 如果仅对非居民征收预提税， 则有可能违反世贸协定中的国民待遇原则; 其二， 从效率性的角度而言， 如果将预提税用于 B2C 活动， 会增加税务机关的管理和合规成本， 可操作性不强[8] 。

长期来看， 我国应当积极参与数字化产品交易的国际征税秩序重构。 针对“双支柱”方案的联结点规则， 依据税收受益原则， 明确信息服务应作为政府提供的公共服务予以考虑， 细化非实体化的常设机构认定规则， 提出我国的应对方案， 积极影响OECD 所提倡的税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目的进展， 以积极和灵活的方式来应对挑战。

3. 优化税收征管规则， 提高税收行政效率。 数字化产品交易中， 我国B2C交易模式盛行， 依据税收效率原则， 应当通过制度的构建减少征管障碍和征管成本。 主要可从以下两个方面入手。

第一， 提高自然纳税人的纳税遵从度。 在B2C跨境交易模式下， 因为自然人消费者纳税动力不足， 纳税意识不强， 因此不能使用类似B2B模式下由商品进口方代扣代缴增值税的方法。 我国可以借鉴欧盟的做法， 在B2C模式下， 要求境外商品的提供方纳税， 并同时辅之以其他方法。 比如， 简化非居民企业注册为纳税人的流程， 非居民企业只需在税务机关网站上登记基本信息即可。 注册后， 增值税申报表的提交、税款的支付以及需要留存的文件均可通过电子方式保存或传输， 最大程度地降低非居民供应商的纳税遵从成本[9] 。

第二， 增强税务机关获取相关税收信息的能力和建立相应的税收信息保护机制。 在经济全球化和数字化的浪潮下， 通过一国之力集齐税收信息难度大且成本高。 欧盟成员国可以通过从一站式服务平台获得在各成员国注册的纳税人的信息， 实现信息的互通互享。 我国也可以采取此种信息互联互通的方式。 在国际层面， 根据OECD的要求， 为推进统一报告准则（Common Reporting Standard， 简称CRS）的实行， 我国签署了《多边税收征管互助公约》， 并就税收信息交换提供税收征管合作。 据此， 我国可以与其他多边公约参与国互联互通各国纳税人的税务信息。 同时， 随着商品交换效率的提高， 跨境流动性增强， 我国可以在多边协定签署时提倡简化各国之间的税收信息交换程序， 缩短信息互通互联周期， 并利用电子化网络技术实现税务信息实时更新。 在国内税法层面， 我国主要依据国家税务总局2006年发布的《国际税收情报交换工作规程》， 但随着数字经济的发展以及国际征管合作的需求上升， 原有的规则已经不能满足需求。 因此， 在《税收征管法》修订之际， 应当通过国内税法来细化《多边税收征管互助公约》的原则性内容， 并通过相关实施细则填补在信息交换具体内容上的空白， 例如范围、标准和手段[10] 。 通过国际与国内两方面的努力， 降低我国税务机关收集税务信息的成本， 促使其及时了解全面的税收信息， 精准打击纳税人的避税行为。

但税务信息既是一项资源也是一种负担。 税务机关在掌握納税人信息的同时， 也要加强对税务信息的保护， 应当建立个人税务信息保护机制， 避免侵犯和泄露个人信息及其不良影响。 具体而言， 一是应加强税务机关使用税务信息的规范性。 税务机关不能依据职权随意调取、复制以及泄露纳税人信息。 法律可通过有限列举的方式， 限制税务机关使用税务信息的边界。 例如应当在案件调查期间， 查看与案件内容相关的税务信息等。 二是应当增加税务信息泄露后的个人救济途径。 应当赋予纳税人对被税务机关处理的个人信息相关情况享有知情权， 并对其违法或者不当存储或使用行为享有异议权。

【 注 释 】

1 见International Publishers Association，VAT/GST on Books & E-books：An IPA/FEP Global Special Report.

2 见Classification of Certain Transactions Involving Computer Programs（1998）§1.186-18（b）（1）.

3 见Classification of Certain Transactions Involving Computer Programs（1998）§1.186-18（c）（3）.

4 见Classification of Certain Transactions Involving Computer Programs（1998）§1.186-18 （f）（2）.

5 见Internal Revenue Code §7701（e）.

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] Cristian Óliver Lucas-Mas，Raúl Félix Junquera-Varela. Tax Theory Applied to the Digital Economy：A Proposal for a Digital Data Tax and a Global Internet Tax Agency[M].Washington，DC：  World Bank Publications，2021.

[2] 崔虹.拨开迷雾： 数字经济下税收管辖分配规则三重挑战的应对[ J].国际经济法学刊，2020（4）：87 ～ 101.

[3] 范锰杰.我国共享经济税收治理的挑战与应对[ J].税务研究，2021（1）：139 ～ 143.

[4] 徐素萍，李文全.云计算环境下著作权保护评价研究[ J].前沿，2019（5）：83 ～ 91.

[5] 刘丽，陈高桦.OECD“双支柱”改革方案研究及其对中国的影响分析[ J].国际税收，2020（8）：14 ～ 23.

[6] 廖益新.数字经济环境下营业利润课税权的分配[ J].厦门法学学报（哲学社会科学版），2017（4）：92 ～ 101.

[7] 欧阳天健.数字经济背景下电子书增值税制优化[ J].编辑之友，2021（1）：53 ～ 59.

[8] 徐海燕.论云计算交易所得的国际税收管辖权[ J].国际税收，2021（1）：57 ～ 66.

[9] 于芳.数字经济环境下B2C跨境服务交易的增值税挑战及应对措施[ J].中国财政， 2019（18）：31 ～ 33.

[10] 宫廷.跨境B2C数字化交易增值税课税的困境与出路——对OECD《国际增值税指南》政策建议的检思[ J].国际税收，2021（3）：25 ～ 35.