成本绩效导向的高校自行研发无形资产核算研究

赵连静 张 驰

一、高校自行研发无形资产核算的基本要求

《政府会计准则第4号—无形资产》对政府会计主体自创无形资产的入账方式做出了明确要求。区分不同的情况，根据会计人员的职业判断，主要有以下三种情形：一是能够区分研究阶段与开发阶段的，按照研究开发项目进入开发阶段后至达到预定用途前所发生的支出总额，将开发阶段的支出在“研发支出—开发支出”科目归集，对研发成功转入无形资产的支出从“研发支出—开发支出”科目转入无形资产。对研发失败的无形资产已在“研发支出—开发支出”科目归集的成本转入当期费用处理。二是确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，但按照法律程序已申请取得无形资产的，按照依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，计入无形资产的成本核算。三是无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，又未能按照法律程序已申请取得无形资产的，所有的支出在当期作费用化处理。

由于入账价值的多重选择，导致高校自行研发的成本无法真正体现其研发支出；以成本加成估值时价值估计不准确；以及在成果转化环节由于成本的影响造成纳税基数差异等一系列问题。

二、高校自行研发无形资产核算现状

（一）自行研发无形资产不入财务账比较普遍

无形资产的取得方式主要包括：外购、委托开发、自行开发、置换、接受捐赠、无偿调入等，除自行开发外的其他方式获得无形资产，受合同约定或政策文件等限制，为无形资产的形成和取得提供了充分的保障，并在执行中受到合同法等相关法规的制约，一般为软件或定制类产品，不需要经过像专利权等漫长的申请环节，正常都能按进度将无形资产入账。高校对自行开发的无形资产成果，通常体现在绩效或任务书中，并且由于研发失败率高、随项目周期滚动形成，且专利、专有技术等的申请周期有的长达2-3年之久，导致无形资产形成后，一般到科技部门登记基本信息申请科研奖励和成果统计，不到财务部门办理入账手续，不办理资产入库手续，无形资产的成本和价值无从追溯，从而形成大量的账外资产。

（二）“研发支出”科目多数未启用

《政府会计准则第4号—无形资产》规定，政府会计主体自行研发的项目，应区分研究支出与开发支出，设置“研发支出”科目，下设“研究支出“与”开发支出”明细，分别归集研究阶段和开发阶段的支出。由于无形资产开发项目周期长，研究支出与开发支出阶段不易区分，无形资产成果体现在项目验收阶段，通常需要3-5年的时间，并且存在项目结题后无形资产才形成的情形，导致无形资产入账价值区分和核算比较困难。由于研发支出属于成本类科目，区分费用类支出和资本性支出，资本性支出在无形资产开发成功后会转入无形资产。为简化起见，目前高校普遍存在将相关支出直接费用化处理的方法，待无形资产形成后，只在科技成果管理部门和科技成果转化部门登记，不入财务账，导致“研究与开发支出”科目形同虚设。

（三）转让收益与成本不匹配

由于自行研发无形资产核算特有的难点，导致核算时对成本的纳入范围不统一，账面无记录等普遍存在，无形资产成本和收益具有弱对应性。无形资产研发环节与转让环节脱节，分属不同部门处理，未能充分体现无形资产取得时发生的成本费用。由于无形资产账面信息不足，当成果转化时对收益进行单独核算，在成果负责人和主管部门之间分配单独核算，不能充分反映无形资产的成本绩效。在绩效考核时，往往采取数量指标考核，即是否获得了专利权、非专利技术等无形资产，对后续的成果转化收益绩效考核不足，导致无形资产利用和转化率低，造成财政资金的浪费。

三、建立基于成本绩效考核的无形资产核算框架

（一）根据绩效目标确定无形资产核算对象

财政部在《关于贯彻落实＜中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见＞的通知》中提出建立全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系，对预算编制过程中的绩效目标确定、预算执行过程中的绩效监控、绩效评价结果的应用和问责进行规范管理，为根据绩效目标确定无形资产核算对象提供了基础。绩效目标中设立了专利权、著作权、非专利技术等无形资产绩效的，项目一般已经进入开发阶段，因此，可以对设立了无形资产绩效目标的项目进行开发支出核算，归集研发过程中的支出，对开发支出依据绩效目标进行无形资产开发明细核算。

财务部门根据科技部门备案合同、绩效目标设计、与无形资产相关的预算支出等资料设置项目核算，匹配核算科目。

（二）监控绩效执行核算无形资产的绩效成本

按照绩效目标设定核算对象，可以解决自行研发无形资产核算现状中的问题，如研究阶段与开发阶段的划分问题、成本的归集问题等。对有无形资产绩效目标的项目执行中，将项目中预算和无形资产形成的有关成本费用，由项目提供完成绩效所需的成本费用明细，发生时在“研发支出—开发支出”科目进行归集。如果项目中预算了相关的注册费、律师费等申请专利等相关支出，也一并在“开发支出”科目明细核算。如果专利等申请获得滞后于项目的执行期，当发生相关支出时进行后续的归集。当完成绩效目标时，将开发支出转入“无形资产”进行核算。

财务部门在项目报销中将相关支出计入“研发支出—开发支出”；待无形资产形成时，项目负责人到科技部门进行成果登记，并在资产管理部门申请无形资产入库；财务部门收到科技部门成果登记信息和资产系统传递的入库资产信息时，将“研发支出—开发支出”转入“无形资产”科目。

（三）强化无形资产事后绩效评价

专利等无形资产的取得，只是项目绩效目标的初步实现，项目真正效益的实现在成果转化环节，为了更科学地考核项目资金使用效果，应强化无形资产事后绩效评价。在成果转化环节，应获得无形资产形成时的账面成本信息，从而更科学地核算无形资产转化效益，并享受相应的税收抵扣优惠。同时，成果转化部门到技术交易市场备案合同，核定转让收入和成本，将收益在项目负责人和单位之间进行分配。无形资产形成中价值的合理确定，对科学核算转化效益具有十分重要意义。

综上所述，成本绩效导向的自行研发无形资产核算，通过“设立绩效目标—确定核算对象”、“监控绩效执行—核算绩效成本”、“强化事后绩效评价—匹配成本收益”的核算框架，解决自行研发无形资产存在的问题，以期实现预算资金效益提升。