代理记账业及税务代理业风险分析及应对——对广东省D市两起涉税案件的反思

刘小宝

我国代理记账业和税务代理业从20世纪90年代开始，经过近30年的发展，伴随着中小型企业数量快速增加。由于中小企业对会计和税务专业机构的依赖性，导致代理记账和税务代理行业快速发展。时至今天，代理记账业和税务代理业成为我国经济建设中不可或缺的组成部分，在企业会计信息披露和税收征管领域发挥着重要作用。而对于代理记账及税务代理行业的研究，已经有很多学者进行过深入分析，包括代理记账及税务代理行业的现状分析、监管分析、独立性分析等。本文在结合前人研究成果的基础上，对广东省D市2017年发生的代理记账、税务代理机构涉案情况进行回顾，并从风险角度对两个行业进行分析，以揭示其发展困境，提出应对措施，希望能通过相关措施和建议，促进两个代理行业健康发展，真正成为政府相关部门与企业之间重要的沟通桥梁。

一、代理记账与税务代理的认识误区

从理论上说，代理记账与税务代理是两个不同的行业。虽然两种行业在业务方面有相互重合之处，但两者在具体业务范围、行业监管及法律规范、资格要求等方面都存在较大区别，在此须做一个厘清。

根据2019年财政部颁布的《代理记账管理办法》，代理记账主要业务范围为进行会计核算、对外提供财务会计报告、向税务机关提供税务资料，以及其他会计业务；行业监管部门则为各级财政部门；相关法律规范则有《代理记账管理办法》和《会计法》等；在代理记账资格方面，包括会计师事务所及其他满足资格条件的财税服务机构，并对人员资格提出了明确要求，即取得会计从业资格证或初级及以上会计专业技术资格的人员。

税务代理行业一般称为涉税服务行业，按2017年国家税务总局发布的《涉税专业服务监管办法（试行）》，其业务范围包括纳税申报代理、税务咨询、税务顾问、税收策划、涉税鉴证、纳税情况审查等内容；行业监管部门为各级税务机关；相关法律规范有《税收征收管理法》及其实施细则、《涉税专业服务监管办法（试行）》等。在涉税业务资格方面，除涉税鉴证业务需要税务师资格外，对一般税务代理、税务咨询业务等普遍性涉税业务，目前则无明确规定，只要机构业务范围有涉税专业服务的，都可以从事一般涉税服务，对人员资格方面亦无明确硬性要求。

虽然在法律规定中已经将两种代理行业明确划分，但由于在实务中各代理机构同时为委托人提供代理记账及税务代理服务，在代理服务合同中将税务代理的相关条款与代理记账条款合并，导致部分委托人误以为代理记账就是税务代理，或者税务代理应包括代理记账，出现了责任划分不清、委托权限模糊等问题，给后续工作带来了极大隐患。因此，各代理机构应在合同签订过程中将服务条款明确划分为代理记账和税务代理两大类，使委托人明确认识到两种代理服务的不同之处，以便更清晰地划分各方责任，明确委托权限和范围。

但从我国代理记账、税务代理相关的研究成果中，部分学者或将代理记账业单独讨论，无视税务代理业的存在；或将税务代理和代理记账混为一谈而未加区分。这两种处理方法极易误导相关从业人员和管理人员及委托人，因此有必要在此做一说明。为简化描述，下文将两个行业统称为“两代”行业和“两代”机构。

二、案件回顾与反思

（一）案件回顾：广东省D市在查处2017年虚开增值税专用发票案件中，分别有D市两家代理机构负责人卷入案件之中：其中A代理机构受客户委托，在明知无真实交易的情况下，为客户开具专用发票100余份，并按开票金额一定比例收取手续费；B代理机构则在客户缺进项抵扣的情况下，为客户寻找进项税额发票，从其他企业非法取得无真实交易的增值税专用发票50余份，并将非法取得的发票用于企业增值税进项抵扣。两起案件由于涉案金额较大，相关企业负责人、代理记账机构负责人均被逮捕，需要承担相应法律责任。

（二）案件反思：上述两起案件除了给各“两代”机构敲响警钟，提醒各“两代”机构应遵守职业操守和法律底线、不可以身试法外，亦引起人们的思考：（1）“两代”机构面临哪些风险？（2）“两代”机构和从业人员如何防范这些风险？

三、“两代”行业面临的风险及原因分析

“两代”行业所面临的风险，按来源可分为来自监管机关的监管风险、来自委托人的风险及来自代理机构自身的风险三大类。按风险的种类，结合“两代”行业特点，大概可分为经济风险、法律风险和道德风险。所谓经济风险，主要是因代理人或委托人的原因导致的经济损失；法律风险，则是由于违法违规行为所导致的需要承担一定法律责任的风险；道德风险，则是对代理机构和人员职业道德的影响及形象、声誉上的损失。

（一）由于委托人原因导致的风险

1.委托人的纳税消极心理所带来的风险。由于我国改革开放初期粗放式经济发展模式所带来的影响，及当前税收政策与涉税法律法规的宣传、普及力度不够，部分委托人法律意识与纳税意识均较为淡薄，对依法纳税有着天然的抵触心理，因此往往有少缴税或不缴税的思想作崇，特别在一般纳税人的增值税和企业所得税、个人所得税计算中，各委托人的避税心理几乎一模一样。如上文所述的B代理机构所涉案件中，委托人就是基于少缴增值税款心理，而非法取得进项税额发票进行抵扣，导致严重的法律后果。基于避税的思想，委托人则往往要求“两代”机构提供合理避税方案、渠道、方法或“税务筹划”方案，如不配合，则以中止代理合同相威胁，给代理机构和人员造成巨大压力。为保住合同，代理机构不得不想方设法为委托人寻找“最佳方案”，即使违法亦在所不惜。这就是委托人在“避税”思想下导致的一种风险，成为“两代”机构普遍面临的一个难题，也是目前“两代”机构发展的困境之一。

2.委托人不配合导致的风险。委托人不配合最主要的表现是对原始凭证的处理问题。按现行代理记账管理办法的规定，会计原始凭证的提供应由委托人负责。但在实际操作中，由于部分委托人存在管理不规范、财务意识淡薄等，不愿意或难以取得原始凭证，或认为所有的会计、税务工作都应该由代理机构全权负责，对代理机构的要求不予理会。特别是小规模纳税人的“两代”业务中，采购发票等原始凭证缺失成为行业中的普遍现象；对于代理机构而言，由于“客户是上帝”，无法对客户采取强制手段要求其配合，只能自己想办法解决，或暂估入账，或采用非法凭证入账。原始凭证的缺失最终导致账簿、报表等相关数据不真实、不准确，并影响到企业所得税、个人所得税的计算结果。这对于查账征收的企业而言，其面临的风险是不言而喻的；而这种风险，则最终转移给代理机构，给代理机构的声誉和形象带来巨大影响。

3.委托人失联、走逃导致的风险。委托人失联、走逃所带来的风险主要有两种：首先，在税务代理业务中，目前大部分代理机构都以办税员的名义与委托人进行绑定，便于帮助委托人处理各项税务事项。在此情况下，一旦委托人出现失联、走逃，相关税务局则会追究该企业办税员的法律责任，轻则记入税务局黑名单，导致该办税员无法办理任何涉税业务，如果该企业涉嫌偷税漏税，办税员还将被追究相应法律责任。其次，对代理机构而言，则意味着服务费难以收回，造成经济上的重大损失。近两年，委托人失联、走逃的现象有愈演愈烈之势，主要原因是部分创业者在无资金、无市场、无技术的情况下，凭着单纯的热情自主创业，而企业创办后才发现创业之艰难，在苦苦支撑一段时间后，发现无法维持，就直接走逃，企业后续事项也不再处理，给代理机构带来不小影响。我们通过对“两代”行业的调查发现，行业坏账率比例近两年有所增长，部分坏账率达到15%左右，平均坏账率则达到8%左右，基本原因都是委托人走逃所致。

（二）由于“两代”行业自身原因导致的风险

1.“两代”机构及其从业人员自身专业水平和专业素养低导致的风险。为了能够准确反映目前“两代”行业从业人员的水平和素质，我们对广东省D市“两代”从业人员进行了摸底调查，对学历、职称、年龄、从业年限等进行了统计。D市目前已加入代理记账协会的会员机构为512家，我们随机选择其中200家“两代”机构从业人员共1253人进行调查分析，通过微信调查问卷方式进行了统计。本次调查共发放调查问卷1253份，收回有效调查问卷1253份；由于是行业调查，数据需要“两代”机构负责人进行审核，因此可以保证数据的真实性和可靠性。

从表1数据分析，从专业技术资格角度统计，在1253人中，初级及无专业技术资格人员合计为958人，占比为76.46%；从从业年限角度统计，从业年限为2年以下的人员为649人，占比为51.8%；从学历角度统计，大专及以下人员为897人，占比为71.5%。综合上述相关指标，可以看出，D市“两代”从业人员中，受从业年限、学历、专业技术资格等的限制，整体专业水平较低，行业经验相对比较缺乏。基于从业人员水平，在业务处理中则容易出现对业务流程不熟悉、业务处理数据错误等问题：如报税业务中申报错误，导致少交税、多交税；由于对税收政策不熟悉，给委托人传达了错误的税务信息，导致委托人做出错误决策；会计核算出现错误，导致会计报表数据错误，影响了会计信息准确性等。以2020年D市某会计师事务所招收的部分新员工为例，由于新员工对数据不敏感，在处理票据代开业务中，发票中的内容出现多处错误，包括税率选择错误、金额错误、客户名称错误等，导致发票被退回，退回率达到62%，影响了委托人的正常业务运作。这些业务处理中产生的错误将给“两代”机构和委托人带来极大影响。而对于“两代”机构而言，出于成本考虑，只能招收部分从业经验几乎为0的新员工，也极大增加了“两代”机构税务代理中的出错风险。

2.“两代”机构和人员主观上的恶意及“三无”代理机构所带来的风险。在实务中，部分“两代”机构和人员不能遵守职业操守和法律底线，特别是部分从业人员，以非法营利为目的，侵害委托人合法权益，如故意泄露委托人的商业秘密以非法获利，或利用委托人身份信息进行非法交易等，一旦事发，则一跑了之，给所在代理机构带来了法律纠纷，进而影响代理机构甚至整个“两代”行业的形象和声誉。

虽然“两代”行业实行以各级税务机关和财政部门为主的交叉管理，由于部分法律法规存在模糊性规定，使得对“两代”行业难以监管，导致近年出现了无代理资质、无营业执照、无办公场地和人员的“三无”代理机构。这部分代理机构为抢夺客户，往往采取低价竞争手段，除对正规代理机构造成巨大冲击外，由于其业务水平不能保证，也给委托人带来了巨大安全隐患。如2019年和2020年，D市发生过数起“三无”代理机构卷款走逃案件，涉及纳税人800余家，涉案金额达200多万元；由于代理机构走逃，致使委托人的税务业务无人处理，出现了逾期申报、欠缴税款等后果，并导致部分委托人需承担滞纳金、罚款等严重法律责任，给委托人带来了巨大损失。虽然通过此案件提醒各委托人擦亮眼睛，但作为委托人，无法分清究竟谁为正规代理机构，在价格优惠的情况下，部分小微企业，尤其是初次创业企业，很容易被吸引而上当受骗。因此，如何对这些“三无”代理机构进行清理，保证“两代”行业健康持续发展，也是行业管理者及其从业人员需要认真思考的问题。

四、“两代”行业风险应对的措施

（一）代理机构和人员的独立性思考

在我国，相当多的财务会计法律法规都强调了会计机构和会计人员的独立性。只有会计机构、会计人员保持充分独立性，才能站在客观、公允的立场上对单位会计信息进行真实表述。但这个难题直至今天都未彻底解决，特别是在“两代”行业中，理论上代理人和委托人之间是平等和合作的关系，但由于部分代理机构过分强调客户的重要性，为维护客户资源，对委托人委曲求全，导致委托人产生了“代理机构依靠委托人生存”的想法。当代理机构对委托人的非法要求予以拒绝时，委托人就产生“你不愿做，大有其他人做”的想法，并可能随时更换代理机构。这就在事实上造成了委托人强势、代理人弱势的现状，无法保证双方的平等地位，难以保证代理机构的独立性。上文所述的代理行业面临的风险，根本原因还是因为代理机构的独立性难以保持。因此，解决代理机构面临的风险和发展困境，就必须从独立性入手，才能保证我国企业的会计信息准确完整，保证纳税人纳税信息的真实准确。对于保证代理机构独立性的措施，笔者认为应从以下方面加强建设：（1）建立委托人黑名单制度。委托人黑名单内容包括两部分：一是向代理机构提出非法要求，如要求代理机构提供非法逃税避税方法的委托人；二是不按委托代理合同履行法定义务的委托人。对上述两种委托人，相关代理机构在代理机构信息平台上将该委托人企业信息予以公布，提醒其他代理机构谨慎与其合作或拒绝合作。（2）“两代”行业内部应加强团结，防止相互压价、互相诋毁等恶意竞争行为，打造和谐、公平的竞争环境，改善行业整体形象，提高整体行业声誉。（3）监管部门应制定相应的定价机制，对部分恶意压价或采取其他不正当竞争手段的代理机构，应采取相应的惩戒措施，以保证“两代”行业整体专业水平，促进行业可持续健康发展。

（二）行业准入门槛的改进

如上所述，除代理记账有明确的准入门槛外，税务代理目前尚未有明确的人员资格条件，导致税务代理机构人员鱼龙混杂，从业人员水平良莠不齐，无法保护委托人利益。因此在税务代理行业，除税务师资格外，应引入更低一级的税务从业资格（如初级税务师或税务从业资格证），要求税务代理行业从业人员，必须取得税务从业资格证才能从事税务代理业务，或对税务代理人员提出专业资格、从业年限等方面的要求。目前，各级税务机关对涉税服务机构的监管主要集中在会计师事务所、税务师事务所、律师事务所等专业性涉税服务机构，而非事务所税务代理机构并未纳入监管范围。这部分非事务所税务代理机构，往往是涉税案件频发的“重灾区”，因此必须加以重视。如果引入税务代理准入制度，则能够对非事务所税务代理机构专业水平有明显的促进作用，也能够对其从业人员进行有效监管，防范税务代理从业人员非法行为，有效保护纳税人的合法权益。

本文就“两代”行业面临的风险进行了简要分析，分别从委托人角度和代理机构及其人员角度分析了相关风险与原因。伴随“两代”行业快速发展，行业内涉税案件近年来也呈现高发态势。因此，“两代”行业特别是税务代理行业的治理成为有效降低行业风险、保证行业可持续发展的关键因素。本文从“两代”行业的风险控制角度出发，对“两代”行业制度建设提出了相应措施和建议，希望能够给“两代”行业监管者、从业人员及专家学者以一定启发。