数字经济背景下电子商务税收稽征问题探讨

姚震宇 李 锐

一、引言

在数字经济背景下，随着数字技术的发展与应用，许多互联网企业的服务角色发生了改变，逐渐成为一个提供平台服务的第三方角色。互联网平台经济模式已成为数字经济中发展极为活跃和程度最为集中的部分，展示出全新的规模和影响力。据国家统计局电子商务交易平台调查显示，2019年全国电子商务交易额为34.81万亿元，比上年增长6.7%。互联网普及率达61.2%，我国网民规模为8.54亿，数字经济占GDP的比重为34.8%。马云说：“未来30年，数据要比石油更加重要。”淘宝、京东等一系列国内电商巨头风靡当下，个人对个人的交易活动也日益频繁，并从开始的淘宝销售货物，再到后来的网约车服务，交易行为的种类随着数字技术和商业理念的发展而逐渐增加。就税收公平角度而言，每一笔收入对应着一笔税款，数字经济行为下如何监控税收，成为税收征管面临的难题与挑战。

数字经济下电子商务的发展，数字化信息流动加速和社会协作规模加大，对传统税收制度提出了全新的要求，传统税收文化与理念也将被重塑。一是在电子商务这种平台经济模式中，经济主体和交易行为发生了转变，由传统企业或实体组织转向了个人，个人对个人的交易活动兴起，纳税主体更加灵活和碎片化，趋于小型化。个人交易行为这种商务模式，促使大量分散化、高频率和小额度交易代替大额交易和批量化的流水线，使未进行过税务登记的个人纳税主体成为征税对象，导致现行的“以票控税”制度失灵（周克清和李霞，2018）。现行税收体系要适应这种新经济模式的发展需求，采取扁平化、简捷和高效的税收制度，更能有效应对、快速适应互联网平台经济大规模、交易频繁的商业交易。同时，也要注意税收制度的“中性”原则，尽量避免税收制度降低平台经济效率的风险。在对个人、企业和平台企业进行差异化征税的基础上，应考虑征税税率、缴费方式和税收优惠如何促进平台经济效率的提高。二是在现行税收制度框架下，确定电子商务平台的纳税主体、课税对象和税率三类要素难度较大，也增加了税收稽征难度。电子商务中的交易主体尤其是个人经营者，在交易运营中只需办理简单手续，无需进行工商税务登记，并且买卖双方的真实姓名、身份和地址仅依照个人意愿公开，因而无法准确确认纳税主体。我国税法尚未明确规定电商平台的征税对象和税率，二者存在较大随机性，可能会导致较大的税负差异。面对电商交易这一新的税收增长点，税收制度要具有包容性，征管方式要具有动态性和弹性。三是在“互联网+大数据”推动下，新要素、新需求和新业态出现，使得课税对象和纳税主体发生重大改变，传统税收征管模式难以适应这种快速交易行为。电商的虚拟交易行为、分散化管理、跨区域流动、交易数据隐秘，交易标的不明确等特点，使传统的税收征管模式受到挑战。在数字经济背景下，只有应用大数据技术实时有效掌握数据信息，才能强化虚拟经济的税源管控。同时，许多平台经济运营枢纽和有连接器的平台企业，也开始加快大数据技术应用，以便及时掌握平台交易的所有物流、商流、资金流和信息流等数据信息（周克清和李霞，2018）。对此，税务部门应积极加快大数据技术应用，以“数据征税管税”，提高纳税遵从度。因此，数字经济下的电商平台税款征收应弹性化，通过政府与平台主体双方共同努力，确保实现税收征管的合理性与公平性。

二、数字经济背景下电子商务税收稽征问题

（一）数字经济背景下电子商务违背公平税负原则

税收公平原则的含义是，以公正平等为目标，通过税收手段，调节税收负担，实现平等竞争。数字经济背景下的电子商务违背了公平税负原则，电子商务贸易活动均在线上完成，所有交易内容、交易凭证以及签署的电子合同均以数据的形式存在，电子商务企业及个人可以篡改相关数据，使得税务监管部门难以对其进行实时监管。电子商务贸易处于无人监管的灰色地带，而实体店则要在工商管理部门进行登记注册后才能开店，其经营活动均在税务部门的监管下。传统的税收征管制度只针对线下实体店是不公平的，它扰乱了市场经济秩序。按照税收公平原则，也应对线上经济活动的参与者采用统一的标准征税。此外，税收公平原则还包括社会公平的含义，即考虑纳税人纳税能力后，采取按比例征税的原则对不同能力纳税人进行征税。2018年出台的《电子商务法》在一定程度解决了上述问题，它将电子商务经营者、微商、直播平台等数字经济受益者纳入税收征管范围。电子商务经营者在依法履行纳税义务的同时，还享受政府给予的税收优惠。但是也有淘客这样一种群体，他们收取佣金帮卖家推广商品，不直接与消费者进行交易和签订买卖合同，不承担相关责任。他们不在电商法规的管辖范围内，因此这类群体能够进行合理避税，这对其他经营者是不公平的。此外，例如主播直播打赏收入，会避开税收征管，这也会造成资源错配，市场秩序混乱。

（二）数字经济背景下电子商务违背税收效率原则

税收效率原则包括两个方面的含义：一是在保证及时、足额取得财政收入的前提下，节约征税过程中所发生的税务成本和纳税人的费用；二是税收的经济效率，即税收制度的建立要有利于资源的合理配置和经济的有效运行，使征税造成的效率损失最小（杨明基，2015）。数字经济背景下的电子商务对税收效率原则的影响，主要表现在对税收本身效率的影响。传统实体经济经营者均在工商部门进行登记，后续税收征管效率高、成本低。与之不同的是，数字经济背景下的电子商务业务均在线上完成，交易内容、所签合同及其他交易信息均以数据形式存在，不法商家及个人可能利用数字信息技术隐匿篡改交易数据，从而合理避税，致使税务监管部门难以准确追踪纳税义务人交易信息，如若准确获取信息，将耗费巨大成本，与税收收入不成正比。此外，每天电子商务交易数量庞大，税务部门缺乏对电子商务交易的数据存储和处理技术，使用传统税收征管技术效率低下，成本高昂。因此，需要提高税收征管人员技术水平，采用先进的信息技术强化征管。

（三）数字经济背景下电子商务损害税收财政原则

税收制度要以有利于保证国家财收收入为原则。首先，选择税种要有充裕可靠的税源和宽泛稳定的税基，保证有充裕的财政收入来满足政府支出需要。其次，选择税种和设计税率时，要使其具有弹性机能，保证财政收入随经济增长而增长。最后，税收制度必须遵循便利原则，便于理解，便于执行，便于征收管理（杨明基，2015）。税收是国家财政收入最重要的一部分，电子商务等数字经济商业模式的出现，严重威胁影响了国家的财政收入。由于国家尚未有相关法律条文对电子商务行业做出规范，企业或个人就不免利用税收制度的漏洞，采取线上交易来合理避税。因此，线上交易成为避税天堂，但是这样的行为严重损害了国家的财政收入。也有学者（李昊源，2016）从宏观和微观两个角度对我国互联网交易的税收流失进行了测度，利用平均税负法计算，得出税收流失从2004年6.65亿元增加到2014年1 097.82亿元，在11年间税收流失规模扩大190.6倍。目前国家的政策是鼓励数字经济发展，而数字经济约束机制并未完善，这就会导致避税现象更加严重，进一步扩大税收流失。

三、数字经济下电子商务对税收征管的影响机制

（一）跨境电商改变生产要素分布及生产与消费空间布局直接冲击税收规则

数字经济以及电子商务发展，不仅改变了生产的组织方式，也改变了生产与消费之间的空间布局，使生产要素分布及生产与消费的空间布局跨越国（关）境后，首先对国际税收规则产生了直接冲击（张斌，2016）。数字经济所依托的新一代信息通信技术使得运营管理、研发、售后服务及交易支付等生产要素布局，在空间格局上呈现出扁平化和碎片化特征，从而带来对国际税收中常设机构和转让定价规则的冲击，使价值创造和收入来源地的区分日益模糊，由此可能产生的跨国公司国际避税活动，给所得税管理规则带来了挑战。在货物与劳务税收方面，数字经济改变了消费者和生产者之间的空间分布，生产者能够跨越国（关）境直接向全球消费者售卖产品，给增值税征收行为带来了较大影响。服务贸易领域的直接电子商务模式，即依托互联网平台就能完成全部交易环节的电子交易，包括数字化的产品（如媒体、软件、书籍和音乐等），以及通过互联网可以直接享受的服务（如远程咨询、数据处理等），其虚拟交易行为能够跳过海关代征增值税的环节。因此，在这种情形下，按照增值税征收的消费地原则，如何征收并分配增值税是难以解决的问题。

（二）国内电商对以增值税作为中央与地方共享税体制造成冲击

对国内电子商务而言，随着电商交易规模的扩大，电商企业和消费者之间的界限日益清晰。电子商务交易成本较低，能够覆盖全国消费市场，而传统批发与零售企业的交易活动往往是在特定的行政区域之间进行，二者交易差异很大。在我国现行税制体系下，国内电子商务发展同样会对税收征管造成冲击。随着电子商务企业对传统的区域性批发零售企业的替代，以属地原则征收增值税会向集中在电子商务聚集的区域延伸。在B2C领域，阿里巴巴、京东等国内几个主流电商平台中，其实物商品网上零售额已超过全社会消费品零售总额，并仍有快速增长趋势，但电子商务极高的行业集中度加剧了区域间税源分布的不均衡。此外，数字经济发展除了改变生产要素和价值链空间布局外，也影响了国内增值税的税源划分。

（三）数字经济发展降低了交易成本和生产要素空间集聚度

随着大数据、云计算、“互联网+”等数字技术的发展，信息获取和交易成本明显下降，进一步促进了专业化分工、外包快速发展，平台经济、共享经济、众筹等新兴商业模式逐渐渗透到各个经济领域。在传统经济模式下，企业是经济活动的主体，各种生产要素在空间上的集聚，是企业的基本组织模式，其采用的是科层制的管理方式。这一模式下，企业向劳动者提供人力资本报酬，也是向个人提供消费的主体。因此，企业在传统经济模式下是税收征管的主要对象，在以流转税为主体的国家，企业作为纳税主体就更加重要。现阶段，个体间直接交易行为具备日益成熟的市场环境和技术条件，这种发展趋势会对传统企业纳税主体的税收征管体系带来挑战。同时，税务机关也面临着电商平台中自然人纳税人可以不进行纳税登记的征管难题。

（四）数字经济发展通过提高信息集聚和处理效率为税收征管提供技术支持

在数字经济发展背景下，两种类型信息不对称是税收征管的核心问题，一是纳税人与税务机关在税收制度和政策方面的信息不对称；二是纳税人对自己的交易行为更为了解，税务机关与纳税人之间存在着基本的信息不对称。从现实纳税情况看，数字经济发展对缓解这两类信息不对称具有直接作用。比如，税务机关利用互联网、APP、电子支付等技术手段，为纳税主体提供全面、及时的符合税法要求的确定性纳税服务的条件逐渐成熟。此外，二者间信息共享的体制障碍、数据泄露风险、隐私保障风险得到有效控制，离不开数字经济下的新一代信息技术应用，使得税收征管体系日益现代化，具有更强的包容性和弹性。

四、发达国家应对电子商务征税经验

美国作为电子商务发展程度较高的国家，有关税收征管政策较为完善，其在1996年建议联邦政府出台的《全球电子商务选择性税收政策》文件中，坚持税收中性原则，不增加新税种，并倡导全球对电子商务交易免税。此外，还强调居民税收管辖权，实体商品通过网络销售仍然要征税。

欧盟在1998年时就开始对电子商务进行征税，并颁布了《电子商务征管法》、《波恩部长会议草案》等法律法规，对电子商务税收征管提出具体要求，即不仅对有形商品，也对无形的数字产品与服务征税，并按收入来源地进行征税。这样的征税方式，不仅能有效维护成员国的利益，也能降低转移定价来规避税收，使低税率国家利益损害的风险降低。

经济合作与发展组织OECD（Organization for Economic Co-operation and Development）发布的《BEPS行动计划》应对BEPS（Base Erosion and Profit Shifting）问题，其中一项重要任务就是如何应对数字经济带来的挑战。该计划明确了对数字经济进行征税的框架，也提出了数字经济下新型商业模式会带来的问题。之后又发布了《应对数字经济的税收挑战》，指出直接税和间接税两个方面对税基侵蚀的影响，并提出重新对无国籍归属的收入进行征税。后续各国也都遵循OECD的行动计划对该国的税收进行管理（李香菊等，2020）。

日本对电子商务采用的税收政策和传统线下实体店的税收政策一致，其对本国国内电子商务交易，向销售者征收5%的增值税；对跨境电子商务交易，在进口时向国内进口商征收5%的增值税，这与OECD提出的在消费地进行征税的政策一致。此外，日本还加强对电子商务的网络监管，成立了专门的电子商务税收稽查小组，对线上电子商务交易数据进行实时监管。

五、数字经济视角下我国应对电商税收征管的措施

（一）改变常设机构原则

数字经济背景下的跨境电商企业将核心业务移至线上完成，非核心业务在线下完成，但此时不能够认定为常设机构，因此不再适用传统的根据常设机构判断税收征管的政策（崔晓静和赵洲，2016；蔡磊，2018；邬展霞等，2019）。数字经济高度依赖于无形资产，数字经济背景下的跨境电子商务企业与个人都是利用互联网进行贸易，他们可以利用信息技术更改或隐匿交易记录、交易地点，因而仅仅依据常设机构原则是有缺陷的。以色列引入“虚拟常设机构”判断原则，在OECD和BEPS行动计划中引入“显著经济存在”判定原则，都是对传统常设机构原则的改革，以更符合数字经济下电子商务无形、隐匿等特征，维护了本国税收收益。

（二）使用大数据区块链等新技术

数字经济背景下电子商务等新的商业模式，需要采用新的税收征管方式与政策。征税纳税双方信息不对称现象愈发严重，急需利用大数据区块链等技术挖掘潜在税源。大数据技术能对海量数据进行筛选淘洗，构建数学模型对数据进行分类，发现数据背后的规律以及未来税收发展趋势，挖掘潜在的税源。将区块链技术成本低、速度快、不可更改等特征应用在税收管理上，能够有效阻止私自篡改交易信息。许多国家已经将区块链技术应用到税收征管中。深圳税务局使用最新的区块链技术，在2018年推出了区块链电子发票。此外，税务部门对支付宝、微信支付等数字化货币方面，引导其分阶段与税务系统对接，设定算法，对大数据实行深度挖掘。这些技术为税收征管技术的提升提供了空间。

（三）完善并深化研究数字经济相关的税收法律

我国对于数字经济方面的法律法规需要进一步完善，以促进电子商务、分享经济等数字经济产业的发展。目前发布的《电子商务法》只是基本法，尚未根据服务特性做出详细具体的规定，仍需参考之前的法条。在维权和解决问题方面，没有相关条款做出规范，电商法中大多数条文是倡导性的，没有关于认定的条文，解决不了实质问题。因此，需要学习域外地区的相关经验，在国内税收方面，明确数字经济活动中纳税人、时间地点等税收征管要素，并将其纳入法律范畴。关于个人与企业所得税，需结合新的商业形式对其作进一步细分，针对收入种类变化进行综合征税。