所得税会计财税差异形成原因及账务处理探究

段培双

摘要：本文分析了所得税会计会税差异形成的原因，通过举例的形式明确所得税会计账务处理方法，在此基础上提出了企业进行所得税会计核算应注意的要点。

关键词：所得税会计;会税差异;账务处理

我国《企业会计准则第18号-所得税》对所得税的会计处理问题进行了明确的规定和详尽的解释，要求企业应用资产负债表债务法进行会计处理。在此之前的會计准则，企业一直采用的是应付税款法、递延法等核算方式。这些方式都不能客观地体现出税会差异，不能完全地遵循权责发生制原则。

所得税会计准则要求企业在资产负债表日，按照税法的规定确认资产、负债的计税基础，以此确定应纳税暂时性差异以及可抵扣暂时性差异，并根据资产、负债在收回、清偿期间的适用税率确定递延所得税负债、递延所得税资产的年末余额。如果所得税税率发生变化，还要重新确认和计量递延所得税负债、递延所得税资产的余额。在新会计准则之中采用的资产负债表债务法和国际会计准则趋同，将资产、负债账面价值、计税基础之间的差异视为暂时性的差异，在该原则之下，如果资产的账面价值小于计税基础，意味着未来期间内，资产在账面转化为成本、费用的金额要比税法认同的税前可以抵扣的成本、费用金额要少，也就是说会计税前利润要比应税利润高，这就需要确认为一项递延所得税资产。在经济全球化的市场背景下，我国会计准则和规范与国际会计准则日益趋同，所得税费用和递延所得税费用的确认和计量也和国际会计准则一致，对我国所得税会计确认和计量的创新具有重要意义。

一、所得税会计财税差异原因分析

不管是会计准则、会计制度还是税收法律法规，都是在我国现行经济制度和国情、民生的基础上制定的。根本目标都是为企业发展提供针对性指导，但是二者依然是完全不同的领域和概念，涉及到的经济工作范畴也各不相同，出现差异是不可避免的。从会计和税法差异的形成原因来看，具体可以从如下几方面阐述：

（一）目标和出发点不同

会计准则的宗旨是引导企业客观、真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，并对所有者权益的变动情况进行动态反映，通过财务报告的形式为报表使用者提供服务和参考，帮助其进行决策和方案制定。税法的出发点则是保证税收收入，为国家和政府相关工作提供支撑和基石。税法的完善和建立同时也为税收征管工作的一致性和统一性奠定了良好的基础。所得税会计的会税差异，根源在于二者之间的目的和出发点不同。比如，会计根据应收账款的可回收情况计提坏账准备，以此反映应收账款背后的信用损失;再比如，企业会计期末需要按照成本和可变现净值孰低法进行存货跌价准备的计提，以反应库存存货的成新度。但是，税法对于企业计提的减值准备类金额，统统不予认可，这就是二者出发点和目的不同所导致的。

（二）约束范围存在差异

会计准则的规范主体，对企业财务人员的专业素养和工作能力提出了较高的要求，要求财务人员出具要求的四表一注，客观真实地反映企业当前的情况，及时解决信息不对称问题导致的财务人员决策失误问题，促进管理会计作用的发挥。从税法规范而言，其主要目的是规范纳税人和税务机构的行为，实现社会财富的公平分配，在个人、公共部门、企业之间实现利益的平衡。

（三）发展速度存在差异

自我国建立市场经济体制之后，我国资本市场经历了迅速发展阶段，企业面临的金融环境也实现了翻天覆地的变化。会计准则和制度对企业会计工作的要求更为严格，要求其严格按照准则规定进行账务处理和报表出具。决策相关者应当能够及时获得科学的财务信息，针对企业当前的情况进行投资、筹资、运营决策。而税法是法律层面的行为和概念，在相关程序和概念修订的过程中，也面临着越来越严格的要求，修订之后，违反税法的后果也会越来越严重。

二、所得税会计处理存在的问题

从目前企业所得税的会计处理上来看，还存在比较突出的问题，主要集中在如下几点：

第一，目标不清晰。我国企业在所得税会计基本问题的处理上还没有清晰明确的目标，很多会计人员对为什么要确认递延所得税存在疑惑。和国际会计准则相比，我国会计准则需要在所得税会计的内涵和意义上更深层次的阐述。

第二，相关表述不清楚。我国所得税会计还没有独立的会计处理标准，在专业术语、概念表述上还存在较大不足，相关会计人员在实务操作中觉得准则语言晦涩艰深，难以理解，导致所得税核算的工作和水平受到阻碍和限制。

三、所得税会计账务处理研究

例1：A企业适用25%税率，2020年度税前利润为1000万元，持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，产生时间性暂时性差异500万元;另外，A企业确认了一笔预计负债300万元，为未决诉讼费，已经列支在管理费用中;发生税款滞纳金、罚款50万元，已经预缴企业所得税100万元。

分析：

第一步，汇算清缴计算应补退税额，A公司2020年度应纳税所得额为：1000-500+300+50=850万元（主表第23行），应纳所得税额为：850×25%=212.5万元（主表第25、28、31行），本年应补税额为：212.5-100=112.5万元。

第二步，确认当期所得税费用，第1个分录是2020年预缴所得税时的分录，第2个分录是2020年期末确认当期所得税费用时的分录，第3个分录是2021年5月31日之前补交税款的分录。

借：应交税费—应交所得税 100

贷：银行存款 100

借：所得税费用—当期所得税 212.5

贷：应交税费—应交所得税 212.5

借：应交税费—应交所得税 112.5

贷：银行存款 112.5

第三步，确认递延所得税费用，只有暂时性差异才会涉及到递延所得税，因此，影响A公司递延所得税的事项只有2个，一个是交易性金融资产，一个是未决诉讼。

交易性金融资产产生应纳税时间性差异500万元，要确认递延所得税负债500×25%=125万元，未决诉讼确认的预计负债产生可抵减时间性差异300万元，要确认递延所得税资产300×25%=75萬元。借贷之差就是递延所得税费用。

借：递延所得税资产 75

所得税费用—递延所得税 50

贷：递延所得税负债 125

例2：接例1，A企业2021年度税前会计利润总额为300万元，原来的交易性金融资产成本为1000万元，期初公允价值为1500万元，期末公允价值也为1500万元，公允价值没有发生变动;新购入一项交易性金融资产，成本为3000万元，期末公允价值为2300万元，产生时间性暂时性差异700万元。另外，A企业上年确认了一笔预计负债300万元，未决诉讼在2021年实际发生，并取得了符合税法规定的票据。该企业取得政府补助600万元，计入当期损益，符合税法的不征税收入规定，未发生对应不征税成本。该企业在汇算清缴之前已经预缴企业所得税130万元。

分析：

第一步，汇算清缴计算应补退税额，A公司2021年度应纳税所得额为：300+700-300-600=100万元，应纳所得税额为：100×25%=25万元，本年应补税额为：25-130=-105万元。

第二步，确认当期所得税费用

借：应交税费—应交所得税 130

贷：银行存款 130

借：所得税费用—当期所得税 25

贷：应交税费—应交所得税 25

借：银行存款 105

贷：应交税费—应交所得税 105

第三步，确认递延所得税费用，新购入交易性金融资产产生可抵减应纳税所得额700万元，要确认递延所得税资产700×25%=175万元，未决诉讼实际发生，说明去年确认的递延所得税资产发生转回，减少递延所得税资产300×25%=75万元，综合考虑，要确认递延所得税资产100万元，贷方就是所得税费用。

借：递延所得税资产 100

贷：所得税费用—递延所得税 100

综上所述，所得税会计是企业内部核算相对复杂的一个会计核算程序，在具体开展中，需要调整的项目较多，涉及到递延所得税的确认和计量，因此企业要注重会计人才专业能力的培养，提升其对国家税收政策、行业计税情况、递延所得税理论的理解，做到会计处理合规、合理避税。

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