对外合作项目联合账簿审计的效率提升对策

马 骥 蒲顺南 税 敏 聂常文 张新成

（1.中国石油西南油气田公司川东北作业分公司，四川 成都 610000；2.中国石油西南油气田公司燃气分公司，四川 成都 610000；3.中国石油西南油气田公司，四川 成都 610000；4.中国石油塔里木油田公司应急中心，新疆 库尔勒 8410000）

0 引言

油气行业对外合作项目联合账簿是指在合作项目中由联合管理委员会负责的财务帐套。联合账簿通过对合作项目成本费用客观公正的核算，完成对产品的分成。联合账簿按照石油合同有关条款的操作，详细反映投资方资金的支出情况，用于产品分成的计算，反映了整个合作项目的进度和产品分成情况。联合账簿直接影响着合同各方的收益所得，是各方关注的焦点，而联合账簿审计是非作业者监督联合作业、维护非作业者权益的有效手段。

1 联合账簿审计的意义

油气企业对外合作开发，无论是在油气田的勘探阶段或开发建设阶段，都需要耗费大量的资金，在一个合同区块油气资源的勘探阶段，其勘探投资支出少则几千万美元，多则几亿美元；进入开发阶段，需要更大的投资支出，如此大额的投资需要参与合作开发油气资源的合同各方进行分担。作为资源国的中方一般要分担开发投资的51%。因此，中方石油公司在与他方共同合作开发油气项目时，须对各方共同开发油气资源时的投资，以及按合同规定的分配方案进行详细记录并确认。中方需加强联合账簿的审计，审查投资支出和产品收入分配的合法性、合理性和效益性，监督作业者严格执行合作各方共同签订的油气合同的各项规定，高效地进行各项油气作业活动，实现联合开发油气资源的共同目标［1-3］。

2 联合账簿审计存在的不足

随着油气企业对外合作业务的不断深入发展，对外合作项目已成为油气企业上游业务的重要组成部分。但是，联合账簿审计工作目前还不够完善，审计经验、审计力度、审计技术以及审计人员专业结构等方面的不足，在一定程度上影响了联合账簿审计的效率及效果，主要表现为以下3个方面。

1）审计力度不足。联合账簿审计的主要依据是合同，其中对审计的约定不够具体、明确，这些均会影响审计的权威性及其力度。另外，由于前期签订的部分合同条款约定不够明确，在某些问题的把握及细节处理等方面存在一定的局限性；对同一条款，中外双方往往存在不同的理解，使审计缺乏明确依据［4］。再者，联合账簿审计发现问题是站在中方合作者的角度提出的审计异议，由于观点与立场的不同，部分审计结果外方作业者可能不会予以采纳，如果审计问题得不到有效整改，将影响审计的效率效果。

2）审计广度不足。在以往的联合账簿审计中，关注的重点主要集中在管理费用的剔除上，比如差旅费、办公费等。这些一般性的费用剔除额度与投入较大的合作项目相比而言，金额量较小。而与之相反，审计对影响中方权益较大的高风险环节关注比例较低，比如合同内容的完整性，物资采购、工程建设支出的合理合规性等方面，这些环节不仅投资金额大，并且具有长期性、持续性的特点，对这些方面审计的缺乏，将无法保障审计的良好效果。

3）审计深度不足。在联合账簿支出中比重达7成的是工程支出，该项支出覆盖面广，包括勘探开发、地面建设等，但审计小组通常是由主修财务的人员所构成，对于工程造价审计领域的认知不够深入，对计入联合账簿的工程费用往往只关注核实其招投标、预算、AFE及工作订单的审批程序、价款支付及费率与签订合同的符合性等较普遍的问题［5-6］，审计效益难以达到最大化。

3 对外合作项目重点业务环节分析

要提高联合账簿审计工作的效率和效益，审计人员首先要找准审计重点，针对合作项目的重点业务环节，在审计中加以关注。在联合账簿审计实践中，对外合作项目存在的风险主要包括：项目上级管理费、人员管理费、作业者母公司及关联方技术服务费以及物资采购管理、工程建设管理等关键业务环节［7-8］。据实践经验，针对以下5个重点业务环节的审计思路与相关案例进行重点解析。

1）对上级管理费的审计。联合账簿中，上级管理费的账簿审查多年来一直都是联合审计的一大重点。“上级管理费用”特指作业者的上级管理机构或者作业者母公司为合作项目提供的服务费。上级管理费用依据合同规定的计费标准和比率进行计算，并记录在联合账簿之中。对于这些由作业者母公司为石油作业管理提供的一般性咨询费用，通常在联合作业合同中已约定应归于作业者母公司上级管理费的计提范畴，作业者不能再以其他形式重复列支在联合账簿中。在审查列支的各项直接费用及分摊的间接费用时，对于从性质上已经包括在上级管理费范畴之内的支出，要严格加以区分，不允许相关费用在联合账簿中重复列支。

2）对人员费用的审计。人员费用是指执行油气合同和联合作业合同而从事联合石油作业工作的人员的基本工资报酬和其他相关的福利等费用。通常在油气作业的勘探、开发阶段，人员费用的支出占投资总支出的10%左右，在生产阶段要更高些，尤其是外籍雇员的人员费用，根据合同合作项目须将项目人员结构及费率上报中方批准，并在批复的标准内支付人员费用。在审查人员费用时，要重点审查人员费用支出是否及时取得中方批复，并且针对人员结构及费率计算确定项目人员费用的计入是否符合规定，同时还需要关注调入、调出雇员的薪酬、福利等费用的支付结算时间，是否与该雇员实际在岗、离职的时间相符等［9］。

3）对作业者母公司及关联方技术服务费的审计。严格控制作业者母公司及其关联公司为合同区提供的技术服务费，对降低对外合作开发油气资源的勘探阶段和开发阶段的建设成本，是一项十分重要的工作。在联合作业过程中，作业者往往会运用自身优势，尽可能将由其母公司及关联公司为合作项目供应技术和一些常规服务纳入技术服务费当中，这些服务一般多为井场服务、项目工程设计、项目开发与评价等［10-11］。

对作业者母公司以及关联公司的技术服务费用进行审计时，应关注作业者单位与关联公司是否依据相关合同规定提供相应服务并在结算服务费时严格按照程序进行结算，分析所提供服务项目的必要性，并参考当前市场同等服务提供情况，分析其提供服务的数量、价格的合理性。审计人员还要着重审查是否存在属于上级管理范畴但通过工作订单形式再次结算支付费用的现象。

4）对物资采购的审计。无论是联合账簿审计还是企业内部审计，物资采购历来是审计的重要业务环节，特别是投资金额较大的对外合作项目的物资采购，例如一些专用器材的物资采购，具有专业性强、采购量大、持续性长、合同金额高的特点，所以物资采购审计应是联合账簿审计的重中之重。

关于联合账簿物资采购审计，审计人员要检查物资采购计划、采购方式、采购价格和供货商选择等的合理性，审批程序的合规性。可以采用对比调查的方式，与同时期同地区油气企业单位和其他对外合作项目采购的相同厂家、相同规格型号产品的采购价格进行比对。对外合作项目，常因工作量的变更而发生合同变更的情况，所以应重点关注合同变更事项，审查合同变更的必要性及其合同变更后审查审批、采购方式的合规性、及其变更后采购定价的合理性等［12］。

5）对工程建设的审计。工程建设项目中的设计、监理和施工等标的的发包均需依照相关法律、石油合同和作业者管理程序开展选商和合同等工作。联合帐簿审计中应重点关注以下4个环节。

潜在投标人的选择。工程建设项目招标应遵循合同约定，坚持公开招标，如确需采用邀请招标方式选商的，除关注投标人的资质和工程业绩外，还应关注投标人在行业内水平、与招标项目类似的工程业绩、作业者或本项目其他投资人的项目工程业绩，对于前述各方面均无明显优势并纳入邀请招标人范围的，应予审查将其纳入投标邀请范围的其他推荐理由是否合理，审批程序是否合规。采用非招标方式尤其是单一来源方式选商的，应审查推荐投标人的推荐理由是否符合采用非招标方式选商的要求，如：是否为不可替代的专利、专有技术，或对原有设施进行改建或扩建，且技术复杂必须由原承包商才能实施等［13-14］。

合同签订环节。要注意合同中规定的工作范围、工程量、技术质量要求和工期是否明确，合同中是否包含由于工作内容变更导致合同费用变更的约定，以及合同双方的违约责任等。

合同变更环节。如在项目进行中发生工作范围、工程量、技术质量要求和工期等发生变化需对原合同进行变更的，且合同关于合同费用变更的约定无法覆盖的，合同双方是否事前对该变更事项达成一致意见。涉及变更费用金额较大，或超过工程预算时，是否取得相应的审批。

合同结算环节。合同工作内容完成后，合同实际履行的工作范围、工程量、技术质量要求和工期是否与合同约定一致。尤其是合同工程量部分，承包商提供的结算资料是否完备，足以支撑业主对实际完成工程量的认定。

4 提高联合账簿审计效率和效益的对策建议

针对联合账簿审计中存在的问题，须重点做好以下几个方面的工作。

1）找准审计重点要点

联合账簿的审计，应建立在对合作管理和联合账簿深入了解的基础上，采取“突出重点，兼顾常规”的审计方式，“判断抽样”的审计方法，将技术服务费、人员薪酬费、上级管理费、物资采购、工程建设等重点业务环节列为审计重点，并且结合以前的审计报告、审计期间作业项目生产经营及投资支出情况制定审计实施方案、确定审计范围、制定统一的审计组工作程序等。要基于对工作量的合理预估、审计重点的职业判断及审计人员的专业结构，拟定审计计划及确定审计组人员分工。找准审计重点要点，对于保障现场审计进度、提升联合账簿审计效率具有十分重要的意义。

2）做好与作业者的沟通协调

在联合账簿审计中，由于中方与作业者所处的出发点不同，甚至会相互对立，因此，在项目开发时可能会存在矛盾。审计人员特别是组长、主审，一定要与作业者做好交流，站在公平的立场上处理审计时出现的问题。审计人员既要与作业者进行良好沟通，还要对现场工作时出现的问题及时反馈，敦促实际工作中及时、完整提供检查所需材料，回复审计人员提出的问题，并在高风险审计发现问题方面与受审方意见一致，为审计工作顺利高效地开展创造有利前提。

3）强化审计异议整改

外方作业者通常不会全部采纳联合账簿审计提出的审计异议，审计小组需针对该问题，向作业者提出我方观点与整改意见。这些问题可能短期内还会存在，但以抗议的形式提出的问题，也会使作业者在之后的管理过程中尽量规范自己的行为。

对已终结对外合作项目进行的终止联合账簿审计，如果外方作业者以项目已终结，整改无意义，提议不调整联合账簿并关闭审计的建议，中方应作出保留审计异议整改的明确回复，因为未调整剔除的这部分费用会影响项目的成本和费用，同时直接影响到相关各类税费的抵扣，造成中方经济损失［15］；对于未终结的对外项目还可以通过后续审计敦促审计异议的解决，审计人员在进行下一轮审查时首先要核实之前存在问题的整改情况，并关注是否相似的问题仍有发生，分析问题发生的资金数量与发生频次，在督促项目作业者进行整改的同时提出一些建议防止类似问题发生，以促进审计效果效益的提高。

4）注重知识储备与充实

联合账簿审计人员除了具备通常的内部审计专业知识外，还要了解合作开发和油气生产过程，并应具备较高的英语水平。注重知识储备与充实，一方面审计人员必须在实践审计中学习，变革传统的审计理念，拓宽局限的审计视野，深化以审代训、审训结合的方式，在联合账簿审计中积累丰富的实践经验，加强油气开发生产、工程管理、项目管理等方面专业知识的学习和了解，努力提高自身素质，成为符合联合账簿审计需要的复合型人才；另一方面应引进精通工程管理、经济管理知识的专业人员，储备充实到联合账簿审计队伍，进一步扩大联合账簿审计范围。

5）合规约束作业者行为

在合同执行过程中，作业者有可能会以沿用其母公司有关规定为由拒绝审计组提出的审计问题，但这样就使得中方合作者难以对项目进行管控，因此，首先应尽可能在合同中完善条款，明确必要的管理程序、工作流程。其次，应从源头对项目进行管控，项目在启动时可针对实际情况，制定相关管理制度，明确合作双方的权限职责，做到以制度作为对作业者的约束和管控手段，同时还能减少合作双方的分歧和争议。较为完善的合同和政策制度让联合账簿审计人员在进行联合账簿审计时有章可循、有据可依，也是中方管理者向作业者提出审计异议的有力支撑，提升联合账簿审计效率效益的有力保障。

5 结束语

虽然油气企业对外合作至今已有近30年历史，但距离成熟还有一个较长的过程，需要各方的共同努力，联合账簿审计属于项目中方管理的最后一道管控“防火墙”，在合作项目发展中起到了不可或缺的作用，为了对外合作项目的健康发展，需要联合账簿审计人员从方式方法、手段技术等方面不断创新，从业务素质、英语水平等方面不断提升，要紧跟合作项目快速发展的步伐，更新视野、拓宽思路，与时俱进，重点关注项目管理中存在的重大问题和高风险领域，加强风险防范，提高联合账簿审计的效率效果，使审计在对外合作发展中发挥更重要更积极的作用。