浅谈特殊租赁业务——转租赁交易会计处理

宋加辉

（山东中诚信会计师事务所有限公司，山东 济南 250014）

《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）其修订后的应用指南，为新准则的实施奠定了基础和给予实务操作指引。根据实际工作经验，本文着重介绍转租赁业务会计处理，以期抛砖引玉。

转租赁是指在一项租赁合同中，承租人经出租人同意，将租赁物转租给第三人。承租人转租的，承租人与出租人之间的租赁合同继续有效，第三人对租赁物造成损失的，承租人应当赔偿损失。转租至少涉及三方，原出租人、原承租人（或新出租人）和新承租人。及两份租赁合同，包括原租赁合同和新租赁合同（即转租合同）。

转租赁是基于原租赁中产生的使用权资产而非自有租赁资产，出租给新的承租人。依据转租赁合同内容和新租赁准则，转租赁可以划分为融资租赁转租赁和经营租赁转租赁。如果原承租人将原租赁认定为短期租赁的，则应将转租赁合同分类为经营租赁。

一、转租赁业务各方的会计处理

（一）原出租人：原租赁合同仍然有效，转租赁对原出租人的会计处理无影响，其原会计处理方法不变。

（二）原承租人（新出租人）：基于同一项资产，形成两个租赁合同交易。会计处理也较为复杂。详见本文第二部分。

（三）新承租人：应根据和原承租人（即新出租人）所订租赁合同规定和新租赁准则规定，做出相应的会计处理。

二、原承租人（新出租人）会计处理详解

（一）转租赁划分为融资租赁

转租划分为融资租赁时，新出租人的会计处理应遵循以下原则：

1．根据转租合同计算确定租赁收款额、租赁投资净额、未实现的融资收益。计算结转使用权资产，差额计入当期损益。租赁负债保持不变。

2．继续计算原租赁合同的租赁负债的各期财务费用，并继续支付原租赁合同的租赁款。

3．计算转租合同的各期利息收入，收取转租合同的租赁款。

例：A是一家盾构机生产厂家，2×19年12月1日与B公司签订合同，租入盾构机2台。使用寿命6年。合同约定：租赁期自2×20年1月1日起至2×25年12月31日。租赁期内每年末支付固定付款额500万元。承租人不知道出租人的租赁内含利率，承租人增量借款利率为6%/年。承租人的初始直接费用为50万元。承租方对使用权资产采用直线法计折旧。

B公司租入盾构机使用2年后，经A公司同意，将盾构机转租给C公司，合同约定：租赁期自2×22年1月1日起至2×24年12月31日。租赁期内每年年末支付固定付额600万元,如果C公司能及时付款，每年给予租赁5万元奖励。新出租人B公司将该项转租合同分类为融资租赁合同。

B公司的会计处理：

（1）2×20年1月1日：

租赁负债的入账价值=500×4.9173 = 2,458.65万元

使用权资产=2,458.65+50=2,508.65万元

借：使用权资产 2,508.70 贷：租赁负债 2,458.70 银行存款 50.00

（2）2×20年至2×25年年末租赁付款及利息收入时会计分录：

每年年末付款额均为500万元。分录：借：租赁负债500 贷：银行存款 500

每年根据折现利率计算，2020-2025年年利息费用分别是147.52万元，19.22万元，92.52万元、67.33万元、57.35万元、57.35万元。分录：借：财务费用 147.52 贷: 租赁负债-未确认的融资费用 147.52

（3）2×20年至2×21年每年计提折旧时会计分录：

每年折旧额=2,508.70÷6= 418.12万元

借：生产成本418.12 贷：使用权资产累计折旧418.12

（4）2×22年1月1日租赁开始时

1）计算转租业务的融资租赁收款额。

由于不知道租赁资产的公允价值，因而无法确定转租合同的内含利率，所以，转租出租人采用原租赁合同时的增量借款利率6%为折现率计量。

租赁投资收款额=（600-5）*3=1785万元

转租赁开始日的公允价值=595×2.673=1590.435万元

未实现的融资收益=1785-1590.435=194.565万元

2）计算结转的使用权资产。

2×21年年底，使用权资产原值2,508.70万元，累计折旧836.24 万元，账面价值1,672.47万元。

借：应收融资租赁款 1785 累计折旧 836.24

贷：使用权资产2,508.70营业外收入112.54

3）2×22年至2×24年每年年底确认转租赁收款额及利息收入时分录。

每年年末款额均为595万元，分录：借：银行存款 595贷：应收融资租赁款595

每年根据折现利率计算，2020-2024年年利息收入分别是95.426万元，49.569万元，49.569万元。借：未实现的融资收益95.426 贷：财务费用95.426

4）租赁期满时，租赁负债和应收融资租赁款余额均为0。

（二）转租赁划分为经营租赁时的会计处理

做为原承租人，则应继续记录原租赁合同使用权资产的折旧和租赁负债的利息费用。

做为新出租人，在租赁期内，出租人应当采用直线法等合理方式分期确认为租金收入。