瑞华对康得新审计失败原因分析

雷亚云（郑州商学院）

■ 案例概况

（一）瑞华会计师事务所基本信息

瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）成立于2013年4月，总部位于中国北京，曾经为国内八大本土会计师事务所之一，其业务领域涵盖企业资本运作、股票的发行和上市、企业重组和改制、财务和税务咨询及管理咨询等方面。瑞华会计师事务所对康得新的审计失败案件之前，53家分所遍布国内多省，拥有320名合伙人，2600多名CPA,9000多名从业人员，客户遍布各行业。此次审计失败事件爆发后，瑞华损失严重，分所不断被注销。

（二）康得新公司基本信息

康得新复合材料股份有限公司（简称康得新）成立于2001年8月，2010年在深圳证券交易所A股上市，其主营业务涉及高分子复合材料、功能膜材料、预涂膜、光学膜等方面，曾在2017年被《福布斯》评为“全球最具创新力百强企业”，在2020年登上中国品牌500强排行榜。2019年1月，康得新在账面货币资金充裕的情况下，发生了15亿元债务违约，引起监管部门的关注和调查。2019年7月，康得新财务造假事件公开。

（三）审计失败案例始末

2015—2018年，康得新年度报告均存在造假事实，属于重大纰漏和虚假记载。具体表现为：第一，虚构销售业务，虚增利润总额。2015—2018年间，康得新分别虚增利润23.81亿元、30.89亿元、39.74亿元、24.77亿元，分别占当年财务报表所显示利润的144.65%、134.19%、136.47%、722.16%。第二，康得新与北京银行西单支行违规签订《现金管理合作协议》。第三，在年报中未披露与康得集团之间的关联交易。康得集团是康得新的控股股东。在银行协助下，2014—2018年，康得新与其关联方的交易金额分别为65.23亿元、58.37亿元、76.72亿元、171.50亿元、159.31亿元。第四，康得新的子公司张家港光电材料为控股股东提供质押担保，但未依法在2016—2018年的年报中进行相关披露。第五，康得新未在2018年年报中真实反映募集资金的使用状况，而实际情况是将募集资金更改用途，其中24.53亿元用在了财务造假上。

2013年至2018年，瑞华会计师事务连续六年为康得新提供年度报告的审计服务，每年收取审计费用210万。然而，瑞华会计师事务所对康得新2015—2017年的年度报告均出具了标准无保留意见的审计报告，仅在2019年，康得新债务违约事实公之于众之后，对其2018年年报发表了无法表示意见。审计失败的定义有两个分支：结果论和过程论。根据 “结果论”，注册会计师发表了错误的审计意见，则为审计失败。根据“过程论”，注册会计师未遵守审计准则而发表了不合理的审计结论，则为审计失败。因此，瑞华对康得新2015年至2017年的年报审计均为审计失败。

■ 瑞华审计失败原因分析

（一）会计师事务所层面的原因

1.事务所质量控制制度执行不到位

为了保证业务质量，会计师事务所应制定自身质控制度。瑞华的确制定了一套完整的质量控制制度体系，但是并未执行，形式主义严重。瑞华实行四级质量复核制度，每一级复核的侧重点和范围不同，其中最高级为合伙人复核。而针对A类重要级别的项目，是合伙人现场监督复核，时间要求为24小时以上。24小时的规定过于紧张，在年审时间短的情况下，合伙人没有充足时间针对各个项目进行详细核查。四级复核制度并没有让审计组人员发现康得新的财务造假行为，在2015年至2017年均为康得新发表了标准的无保留意见审计报告。

2.对被审计单位及其环境了解不够

风险导向审计模式下，注册会计师必须充分了解被审计单位和其环境，对被审计单位进行风险评估，找出并应对重大错报风险，从而得出正确的审计结论，出具合理意见的审计报告。在2015—2017年，瑞华受委托对康得新进行审计，然而在整个审计过程中，康得新所处行业环境并不乐观，而事务所并未对康得新一直以来的优异业绩产生职业怀疑，没有在业务承接阶段充分了解康得新所处的行业环境，这便导致瑞华这几年的审计失败。

（二）注册会计师层面

1.未实施有效的审计程序

瑞华的注册会计师们在对康得新的审计中，对其银行存款进行了函证，收到的回函信息称：银行存款账户余额为零，这与康得新报表中账面金额不一致，但是注册会计师并未进一步调查金额出现差错的原因，也没有进一步执行替代程序，也没有将不符事项记录在审计工作底稿之中。而审计准则规定，注册会计师出具审计报告需要建立在已经获取充分适当的审计证据的前提下。瑞华负责康得新审计项目的注册会计师们，并未获取充分且适当的审计证据，但是却出具了标准无保留意见，因此审计失败。

此外，在对关联方审计时，没有深刻调查关联方的真实背景，对关联方的审计方式是通过天眼查网站查询康得新的客户和供应商是否是关联方，这种公开网站上查到的信息为二手信息，其真实性和可靠性是需要瑞华进一步求证的，比如寻求康得新与客户的商业交易实质，对客户进行询问、访谈等。

2.未保持应有的关注

审计准则要求注册会计师在执行审计工作的过程中要保持应有的关注，也就是说要恪守职业准则，遵守职业道德。此外，还要保持职业怀疑态度，良好运用自身专业知识技能评价所获取的审计证据。自2013年起，康得新连续六年委托瑞华会计师事务所进行年度报告的审计，因此委托方和被委托方已经保持了数年的合作关系，瑞华对康得新的审计形成了行为惯性，无法保持应有的关注和职业怀疑，也在一定程度上存在着过度信任。另一方面，康得新对瑞华的审计行为很了解，造假数据编造完整，巧妙地隐瞒了会计师，使其取证不实。

（三）其他审计人员层面

除了注册会计师，审计组中还有不少其他审计人员，如审计助理。审计助理大多是没有取得注册会计师证书的实习生，这些实习生的审计经验并不充足，甚至一些没毕业的实习生都是第一次接触审计事务工作，审计经验严重匮乏。而瑞华会计师事务所的审计项目中，一般都是带有一两个实习生助理。这些助理虽然有带队注册会计师或项目经理的指导，但由于年度报告的审计工作任务重，时间紧，指导效果有限。在遇到一些需要职业判断的事项时，审计助理难以正确判断，就会形成审计证据的偏差。`

（四）外部监管惩罚力度不够

从公开数据看，2017年至2019年，瑞华会计师事务所被监管机构处罚6次，这六次处罚均因瑞华未尽勤勉责任出具的审计报告有虚假记载，处罚结果均为没收事务所业务收入并进行罚款，对相关人员进行警告和罚款。然而这个惩戒力度对瑞华会计师事务所来说显然不够，其在行业内本土八大所之一的地位依然不变。根据中国注册会计师协会的公开数据，最近几年，瑞华的业务收入均在国内排名靠前。违规成本所收取的审计费用，使得瑞华屡次被罚却屡次不改。

■ 审计失败案例启示

（一）会计师事务所应全面了解被审计单位及其环境

连续几年承接同一个上市公司的年报审计委托，在每次审计工作时，也要重新对被审计单位及其环境进行重新了解，评估重大错报风险。在这个过程中，要格外关注被审计单位所处行业的走势和变化，以及被审计单位本身的变动和经营异常之处，运用观察、检查、询问和分析程序，必要的时候进行实地调查，不放过微小细节。

（二）完善会计师事务所质量控制体系

首先，在业务承接阶段，事务所应向项目组成员强调全面了解被审计单位及其环境的必要性，确保成员找到风险突破口，真正合理评估风险。其次，在审计计划阶段，合理制定审计工作计划，避免因为项目时间不足出现赶工作、敷衍完成任务的情况。最后，在审计工作进行阶段，项目组应严格执行质量控制复核制度，如果涉及风险多发领域，适当扩大复核范围。

（三）注册会计师要保持应有的关注

注册会计师是审计行业领域中的核心人士，在很多方面都要履行相应的职责，要勤勉尽责，认真全面地完成任务。在获取审计证据时，要把好关，实施恰当的审计程序，保证审计证据的真实性和充分性。此外，要采取措施对在其授权下进行工作的人员进行监督和指导，保证他们的工作质量。

（四）监管机构提高监管和惩罚力度

加强监管和惩罚力度，要从审计委托方和受委托方双重下手，一方面是增加对上市公司财务造假的惩罚，另一方面是增加对违规会计师事务所的监管和惩罚。针对上市公司财务造假，建立重罚制度，提高顶格罚款额度，完善退市制度。针对会计师事务所，可以严格审核合伙人的资格，适当提高准入门槛，提高会计师事务所执业标准，加强对审计从业人员的考核和教育。