增值税加计抵减政策的效应评估及完善建议

王坚

（国家税务总局宁波市北仑区〔宁波经济技术开发区〕税务局，浙江 宁波 315800）

2019年3月，财政部等相关部门在深化增值税改革中规定，生产、生活性服务业纳税人可以按照当期可抵扣增值税进项税额加计10%，抵减增值税应纳税额。随后，进一步加大生活性服务业纳税人加计抵减比例，比例从10%提高到15%。政策有效期到2021年12月31日。上述两项政策的简称为增值税加计抵减政策。

一、增值税加计抵减政策的创新之处及实践意义

作为本轮增值税改革的配套政策，加计抵减定位于解决由于税率降低带来特定行业纳税人进项抵扣不足的问题，确保降低相关行业税负，保障增值税改革顺利实施。从实施效果来看，除降低税负的直接效应外，加计抵减政策在制度建设和实际应用层面具有更加深刻的创新价值和实践意义。第一，在税制建设层面，加计抵减属于增值税制度建设的一项创新，有效丰富了税收优惠政策工具箱，对我国进一步完善免征减征、即征即退、先征后退等增值税优惠政策具有借鉴意义和参考价值。第二，在政策作用机理方面，加计抵减精准作用于政策目标，避免了市场机制对政策实施的影响，有效防止了政策负面外溢效应。在不影响进项税额和销项税额完整性的情形下，加计抵减通过给予纳税人可抵扣税额的额外加计，不中断增值税抵扣链条，避免了给下游企业带来抵扣不足的负面影响。第三，在实际操作层面，加计抵减政策易于理解，便于操作。符合条件的纳税人提交申明即可享受，与其他增值税优惠政策相比，不需要办理申请审批及税款退还，有利于节约征纳双方成本。

二、增值税加计抵减政策实施过程中的疑难点

（一）政策具体把握上的口径问题

第一，加计抵减余额的处理。加计抵减属于阶段性优惠政策，有效期到2021年12月。从计算逻辑来看，当期可抵减加计抵减额可能为正数也可能为负数。在纳税人政策执行到期或在年度不再适用加计抵减政策（如2020年适用，2021年不符合标准）情形下，加计抵减额余额如何处理？是否需要考虑退税或补税？

从第39号公告整体理解来看，到政策截止期2021年12月，纳税人依据政策享有的权利消失，结余的加计抵减额自动失效，不再继续结转抵减。根据对等原则，依据政策而产生的潜在义务（加计抵减额余额为负数，意味着前期多计提了加计抵减额，可能造成前期少缴税款）也不再具有法律约束力，纳税人无须再承担税款补缴义务。同样的道理，若纳税人自身条件发生变化，当年度适用失效不再适用加计抵减政策，未抵减完的加计抵减额在政策有效期内（截至2021年12月）还是可以继续结转抵减。

笔者认为，上述处理方式充分体现了加计抵减作为阶段性优惠政策的本质特性，优点和不足都非常明显。一方面，这种处理方式简单易于操作，增强了纳税人执行政策的可预见性，降低了政策影响的延续性。另一方面，这种处理方式的合理性和公平性不够。从合理性的角度看，纳税人结转的加计抵减余额，属于依据政策而享有的权利和应承担的义务，是税务机关和纳税人共同确认的既成事实，政策执行到期后，理应予以继续认可。从公平性的角度来看，政策执行到期后采取余额全部失效的“一刀切”方式，损害了税法的公平性原则。

第二，预缴增值税与加计抵减的处理。在现行增值税制度下，“四项服务”纳税人可能存在需要预缴增值税的情形。当纳税人既有预缴税额又有加计抵减额时应当如何处理？两项政策虽都能减少当期应纳税额，但还是存在较大差异。作为一种阶段性税收优惠政策，增值税加计抵减执行到期后的结余额将停止抵减。预缴税款是为了防止税收流失而采取的提前征收措施，本期余额可以结转下期抵减应纳税额，且没有结转期限限制。抵减的先后顺序会影响纳税人的最终收益。

因此，纳税人既有预缴增值税额又符合加计抵减条件时，如果先抵减预缴的增值税额，未抵减的加计抵减额可能会因政策执行期满而作废。如果先抵减加计抵减额，未抵减的预缴增值税额可以结转下期继续抵减。因此，纳税人应当先抵减加计抵减额，这样处理既符合政策规定，也能确保纳税人权益最大化。

（二）与其他有关政策的衔接问题

如何更好地实现税收政策之间的协同，避免政策效应的相互抵消，是我们必须考虑的问题。从企业会计核算来看，增值税加计抵减额作为利润表的其他收益，构成了企业所得税应纳税所得额。这就意味着增值税加计抵减可能导致企业所得税增加。在某些特定情形下，抵减的增值税额甚至会小于增加的企业所得税额，引起纳税人总体税负增加。

假定纳税人所属行业、资产总额、从业人数等符合小型微利企业认定标准。用X表示纳税人年度增值税加计抵减额，Y表示企业所得税应纳税所得额（不考虑X的影响）。以下三种情形，加计抵减政策会导致纳税人总体税负上升。第一，纳税人享受增值税加计抵减政策后，仍然符合小型微利企业条件。如果5+（X+Y-100）×10%-Y×5%＞X，企业所得税增加额大于增值税抵减额，纳税人总体税负增加。第二，纳税人享受增值税加计抵减政策后，不再符合小型微利企业条件。如果（X+Y）×25%-［5+（Y-100）×10%］＞ X，或者（X+Y）×25%-Y×5%＞X。企业所得税增加额大于增值税抵减额，纳税人总体税负增加。第三，纳税人享受增值税加计抵减政策后，不再符合小型微利企业条件。如果（X+Y）×25%-Y×5%＞X，企业所得税增加额大于增值税抵减额，纳税人总体税负增加。

此外，加计抵减政策还存在与会计核算的衔接问题。纳税人在申报增值税时，把应纳增值税额和实际缴纳增值税额计入其他收益科目。上述核算过程只反映了实际抵减的问题，未能在账内全面反映加计抵减额的变动情况，纳税人需要设置账外备查资料，增加了会计核算工作量。

（三）税收筹划导致的征管漏洞问题

在实际执行中，其他行业纳税人可能通过筹划享受政策，这既降低了政策的导向性和有效性，也加大了涉税风险。例如，新设立的纳税人前3个月从事生产、生活性服务业，符合加计抵减政策标准，从第4个月开始，纳税人即使主要从事其他行业，也可以享受加计抵减政策。进一步讲，关联企业之间可能通过运用政策增加进项税额抵扣。如商贸企业A将所有进货渠道都通过符合加计抵减政策的关联企业B流转，B以进货价格加价10%销售给A。对B而言，因为适用加计抵减政策，该笔业务不会增加增值税应纳税额，而A则比原来增加了10%的进项税额。

三、完善增值税加计抵减政策的几点建议

在政策层面，建议从三方面进行完善。第一，优化政策执行口径。对适用增值税差额征收政策的纳税人，允许以差额前的销售额计算，判断其是否符合政策标准，积极扩大政策覆盖面。第二，增强政策适用主体的精准性。可以借鉴所得税预缴、汇缴的管理理念，允许纳税人年度中自行申报享受，年底统算全年累计数判断是否符合政策标准，再根据月份申报情况进行清算结算。第三，完善结转抵减政策。允许纳税人留抵的加计抵减余额，继续结转抵减。

在优化协同方面，第一，要优化加计抵减的会计核算，尽量减少税会差异。建议增设增值税加计抵减额账户，这样既能全面反映加计抵减额的计提、实际抵减、调减、结余等增减变动情况，也可以实现未交增值税科目的期末余额与实际缴纳的增值税额一致的目标，减少会计核算和纳税申报差异。第二，加强与企业所得税优惠政策的协同效应。一方面，引导纳税人尽量在年底综合考虑企业所得税情况后，再申报增值税加计抵减，补充计提以前月份加计抵减额，这也符合当前政策要求。另一方面，建议取消“当年内不再调整”的限制性要求，允许纳税人年底根据实际情况，自行判断是否享受加计抵减政策。如果享受政策后，增值税抵减额小于增加的企业所得税额，允许纳税人对以前月份已申报增值税抵减额进行调减和冲回。

此外，在税收征管方面，一方面，要加大税收政策宣传力度，扩大优惠政策覆盖面。另一方面，要完善税收征管方式，积极运用税收大数据加强监控和分析，防止企业违规适用政策，干扰和影响政策实施效果。

四、结语

加计抵减政策有效降低了相关行业税收负担，实现了配合推动增值税改革的预期目标。但在实际执行过程中也存在一些问题，需要从政策、征管及配套等多方面加以完善和优化。