先进制造业高质量发展框架下的企业成本管理探究

王韦 （中芯集成电路制造（绍兴）有限公司 浙江绍兴 312000）

一、引言

中国经济发展从资源驱动型增长向创新驱动型增长的转型，是长期拥有的劳动力低成本与资源高消耗一去不复返之后的必然选择。《中国工业发展报告（2016）》明确指出提高工业供给要素质量和创新能力，加速产业转型升级，《中国制造2025》进一步阐释了创新驱动的必然性，显而易见，生产模式的改变势必引起制造过程的特征与成本发生规律的变异,在理念与模式方面已经完全不能等同于传统制造业框架下的既有理念和模式，成本管理不应局限于围绕“料工费”归集分摊的会计成本核算，因为成本管理也不再是一个静态、一成不变、停滞不前的状态，应该深刻理解并构建在聚焦于全面预算与战略管理的背景下，基于创新驱动，积极整合和梳理企业现有资源，找到一种匹配现行态势而区别于传统的核算体系和管控方法。

创新驱动（Innovation Driven）自然是中国制造业动能转换的核心变量，也是先进制造企业能够稳步快速前行的“发动机”，对先进制造业的成本管理进行全方位的创新也是成本思维顺应潮流的必然趋势。因此，遵循动态进化、积极有为、渐进积累的规律，向着中国先进制造的信息化与工业化融合（简称“双化融合”）方向，来设计制造企业成本管理的过程优化方案，构建先进制造业内部外部统筹、短期长期兼顾的成本管理体系。

二、构建创新型产品制造成本管理的体系

中国制造走向由“大国”华丽转身为“强国”的标志和象征，就是完美实现制造业的转型升级和创新式发展、智能化发展，这也是“中国制造”展现出更加强大的内在力量。毫无疑问，先进制造业是建立在中国经济基础上的“两化融合”，越来越多的人们已经对先进制造业的内涵与外延拥有了更加深刻的认知，这种“先进”至少确保以下三个先进性，即先进的技术水平、先进的管理水平和先进的商业模式。显然，作为一个独立运行、全网思维的先进制造企业，务必全面对接能够更加成熟与逼真地刻画产品成本与商品价值的价值链理念、平衡计分卡工具以及作业成本法与标准成本法技术，这些理念、工具和技术，源于前人的理论思索与实战操作结晶，我们不能再停留于书本或束之高阁。财务管理无一不是价值管理，因此基于价值链角度，对制造企业成本管理体系和节点方法在企业组织间关系的协调机制进行深入的研究，形成全新的“目标”“导向”与“着眼点”，有助于更新传统成本管理理论体系。

（一）成本精准是增强制造企业核心竞争力的基础

“技术先进”是产品市场取胜的先决条件，而产品成本也同样是一个产品是否实现理想的市场销售目标的现实充分必要条件。因此，借助于“大数据”环境与价值链视角的思维空间，着眼于顾客“有效需求”，营造出基于价值链理论和经济价值管理实务的推进策略，全面、深刻地挖掘和理解产品价值与产品成本的关系，具体解剖先进制造业态下成本的发生态势，形成针对性极强的成本控制“过程性工具与表单”，从而衍生出能匹配先进制造企业制造过程与工艺流程的新成本项目与节点清单、费用归类规范及其汇集归属分配模式。可以说，先进制造业已经契合了自动化、信息化、智能化的外部环境，并持续推陈出新。与此同时，随着市场竞争环境的日益强化，每一家先进制造企业在产品的市场竞争中，或主动自觉或被动倒逼，都会诱导制造企业改变传统成本管理方式。客观地看，一个主动把握机会的制造业企业，成本不再是一个算账的问题，而是一个“过程控制”的问题，是一个必须上升到战略管理高度进行价值链改造的工程，它完全抛弃已经明显过时了的所谓“关注成本降低幅度”及“强调产品质量提升”的狭隘观点，并努力将成本管理从单一通道单元拓展为横向延伸的成本管理链系统，适度拓展价值维度，延长价值链条，从而更加客观地梳理和赋予成本新的曲线，更加贴合成本发生的节点、频度以及深度，更加富有成效地获得企业能提供成本与价值综合比对带来的的市场竞争优势。

（二）信息优势是获得制造业成本竞争胜利的法宝

在“万物互联”已成为我国经济发展和社会运行重要推动力的宏大环境下，先进制造企业的生产流程和经营活动肯定不再是彼此孤立且原始维持的了，每一个先进制造企业都必须融入“智能制造”的元素，并进一步嵌套融入现代成本管理系统，使二者彼此相联互动。信息是一种资源，信息也是一种优势，信息是一种“硬科技”“硬通货”。面对信息的市场能动性表现，许多制造企业为探索更好搜索成本管理相关信息，借助于“互联网+”等技术工具，实施供产销一体化过程中的业务财务全面融合，实现了在线、远程的信息化管理。比如，针对生产对成本项目消耗规律的明显变化、自动化程度提高、工人直接针对单材料的手工劳动大大降低、连续与离散相混合的工艺特征，这种生产业务场景的变化，必然伴随着管控颗粒度提高，而引起传统成本核算方法（如费用分摊依据）的不适应。因此，突破传统会计成本的桎梏，进一步梳理生产工艺与作业活动的准确定位，从而依照“成本消耗作业，作业消耗资源”的逻辑关系来确立作业成本法的逻辑思路，从而全面、立体地收集和整理所有作业过程更为准确、更加及时的成本信息。在活学活用管理会计基本工具的基础上，构建制造业具有战略性、系统性、科学性和全面性的成本信息（作业MOVE、定额）集成库：与此同时，结合企业实际，促使价值链思维与作业成本法(包括超额作业成本法)、标准成本法的有机结合，也促成先进制造企业在财务管理领域更多地使用SWOT分析，更加主动地改造利用平衡计分卡等管理工具，通过这些新管理工具的整合与适用，形成基于信息技术基础上的完整制造业成本管理体系。

（三）对标管理赢得成本管理领域的跨越进步效果

先进制造业，除了产品质量、生产技术方面肯定是先进的之外，还应该追求的当然是盈利能力或者说对利润目标的期待。因为，先进制造是一个生命机体，如果不能有效地实现利润和其他绩效目标，那么技术与质量的先进性也是不能持久的。一个良性的先进制造业高质量发展态势就是在技术先进、质量优良的同时，保持相当的经济回报。这是每一个先进制造企业管理层的起码认知。因此，降低成本并提升绩效，不仅是落实先进制造业“先进性”的内在要求，也是实现高质量发展的使命所在。从先进制造企业面临市场竞争的挑战与风险来看，外部环境更加复杂、销售难度持续加大，甚至处于增量不增收、新动能不明显的处境。对此，我们需要确立一种信念，先进制造始终是一个相对概念，是一个动态概念，保持先进性也同样需要对标管理的信念，以标杆管理为抓手，持续不断地将自己的某一领域（包括但不限于成本管理）实践活动与最强竞争对手或行业领袖企业的同类项进行跟踪比对，明确目标、分析弱项、系统策划，并以结果导向来提升自身同类项水平。在做好筛标、寻标、定标三步的过程中，始终需要压实工作责任，清醒地提出深入推进降本增效的思路、举措与成效。唯有如此，才可以牵引先进制造企业相关的各种责任主体，能够强化对标逐优、提升成本效能，搭建分条线成本管控标杆体系，将分别不同层级、不同条线来一一分项明确标杆要求，做好指标的定标、分解和管控工作，通过对标管理的“赛马机制”来切实推动归口领域内资源管控模式改变和精细化管理落地。

三、制造企业成本管理体系框架构建

理论是灰色的，而生命之树常青。我们的实践探索始终依托思维转型带动管理体系的思维方式，全面确立标杆管理的企业降本增效应用实战，站在全面成本的角度，正确选择和有效使用先进制造企业在价值链管理指导下，基于工艺场景下的作业成本法技术原理，从而合理确定“作业成本法”及“价值链管理”等技术方法的最优融合，从以下三维角度构建成本集成管理体系。

（一）向转型升级型的成本迈进：统筹BSC考核与SWOT战略

中国经济从高速增长期到高质量发展的一个微观缩影，就是引导企业从单一追求利润上升到提升综合绩效。平衡计分卡其实就是一种可持续发展战略在管理会计领域的战略落地，这种管理工具不再强调“营业收入”或“利润目标”等关键指标，而嵌套着更加多维的KPI衡量指标。而企业面对一种项目决策或方案选择时，对比分析其内含的优势、劣势、机会、挑战，从而综合分析其优劣得失的SWOT方法，则是一种明确企业机会与威胁、判断企业竞争优势与劣势的定性与定量相结合的管理方法。统筹BSC考核与SWOT战略的分析方法，则能让先进制造更加科学、理性地分析其行为，从而促进企业经营成本的战略选择与公司内外部资源优劣势的有机结合。近年来，许多先进制造企业主动积极地学习借鉴，以平衡计分卡（BSC）为指导，结合SWOT分析方法，将公司战略（或者成本等方面）转化为具体的各类业务指标，并进一步一一分析“财务维度”“客户维度”“内部运营维度”和“学习成长维度”等方面的优势、劣势、机会和威胁。一看“学习成长维度”的SWOT分析，调动和发挥员工的能力、知识与公司文化价值，以灌溉企业“土壤”；二看“内部运营维度”的SWOT分析，找寻公司优化内部营运与控制手段的途径，培育企业“内在驱动力”；三看“客户维度”的SWOT分析，精准把握客户需求，有意识地对接从而引发企业发展“外在驱动力”；四看“财务维度”的SWOT分析，综合各方绩效实现的考评杠杆，最终达到企业价值的“增值归宿”。先进制造理当是包括技术、质量、管理（包括但不限于财务成本管控）的典范，都应该将BSC四个维度转化为具体的关键性业绩指标（规模与质量），针对不同维度的关键性业绩指标，综合评判，平衡各方，连接企业战略与绩效管理，支撑公司战略与业务目标的实现。

（二）向价值链管理的横向延伸：积极融合ABCM方法

先进制造业具有典型的“精简-灵捷-柔性”（Lean-Agile-Flexible，简称LAF）生产特征，成本观念也需要创新，关于成本管理的横向延伸是必然的，就是指将成本管理的视角从生产管理扩展至整个价值链管理，即从供应、生产、销售等环节，拓展到研发、试制和全程客户服务等环节，前后连接起外部价值链管理，并能够拓展颗粒度。价值链管理作为一种系统性的成本管理观念，对业务进行计划、协调、分析和控制，将企业主体与上游、下游关系联系起来，将企业经营活动（包括研发与售后服务、客户开发与管理）的各个环节及活动进行整体相互关联，提升先进制造业的核心竞争力和可持续发展能力是价值链管理的重要目标。因为，传统的制造业思维下，生产与销售等基本活动、采购原材料、领用发出材料以及售后服务等后勤活动会纳入成本管理，但除此之外的诸如企业基础设施（Infrastructure）、财务预算（Financial Budget）与生产计划 (Production Plan)、人力资源开发与管理（Human Resource），甚至研究开发设计（R&D）等则不包括在内，这些辅助性或支持性活动事实上是生产活动所不能脱离的。比如，越是先进制造业，越应该在技术前端占据优势，而这种研发沉淀是嵌套于生产活动产生未来价值的驱动力。另外，价值链应从供产销向前及向后进行延伸，从战略视野将作业成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）与传统价值链结合起来进行管理。先进制造，更加不再是“一人盯一物”的僵化生产机制，研发及设计等活动均可以纳入成本库，并进行作业中心统一管理视野，将研发、设计、供应等环节统一作为企业成本管理内容，最大限度地减少先进制造领域的“成本黑洞”。在此逻辑下，各项成本项目与制造费用按照不同的成本动因进行差别化归类，相关费用归集后有序、有别地分配到具体的产品成本中，这种将整个价值链上的各种活动，按照作业成本法的思路梳理成不同的作业步骤进行划分，并关注公司的对策，哪些项目持续改进（增值性作业）？哪些项目消除浪费（也就是非增值性作业）？哪些项目（暗箱黑箱）透明操作？通过上述价值链与作业成本管理相结合的方式，对企业运行线上的每一项成本与费用进行分析与控制，分门别类地进行成本和费用的归集和管理。

（三）向细颗粒度的纵向开拓：集成标准成本与作业成本的精华

我们知道，产品质量及其制造过程，也就是相应的产品质量设计和生产工艺技术是制造业的两个基本组成部分（按照一般理解，其主体就是设计和工艺，确切地说，其实就是以设计为中心的产品技术和以工艺为中心的过程技术构成了制造业技术）。显然，在这个持续为一个制造周期的生产过程（production process）中，尽可能缩短不能被管理端进行“表单记录”的所谓混沌状态，要千方百计地提高针对性的记录、测量、观察等核算与控制的频度、精准度、颗粒度，努力解决生产过程中出现的“黑箱问题”，防止生产过程中各种机物料消耗、工时消耗处于“一坨烂泥”。治理“黑箱问题”的重要对策，就是进一步革新成本核算思路，实施“标准成本法”与“作业成本法”相结合，基于价值链的纵深延伸，在创新驱动前提下来挖掘和深化成本发生的真正动因何在。从理论认知分析，标准成本注重经济责任与生产作业的细化、分析和解配，以便有效控制各环节的成本发生，构建生产日常成本及考核制度，这是每一期成本核算所必须的执行性参照物；而作业成本将关注点盯牢在形成完整的成本控制体系，对产品成本核算的精细化和成本控制的有效性，结合工艺流程的特点，探寻到对症下药的核算与控制途径。这种决策定位于长期目标上。因此，能够融合作业成本与标准成本的管控思路将实现产品成本核算与管控上的优势互补。

从实践经验看，以标准成本管理为基础得出的实际成本，总会存在某种程度上的材料损耗及工时损耗（标准定额常常存在适量的机动），且在制造费用的分配标准选择上比较单一不能准确刻画因果关系，其分配成本的客观性、准确性和合理性会打折扣。而作业成本法就是面向加工工艺与制造动作的作业活动，天然地匹配制造企业。通过不同作业（MOVE）的认定，进一步挖掘和深化各种成本动因，从而提供较为准确、细化的成本消耗信息。不过，实施中，成本库的选择及其作业的认定，在客观上存在一定的认知困难，导致作业成本法的成本控制功能相对薄弱。将标准成本和作业成本有机结合起来，既能实现成本控制的充分性，也能实现成本信息的准确性，推进成本核算管理的细化优势与强化功能。操作上，对先进制造所发生的直接性材料和人工的实际成本计算方法并无多大差异，但面广量大金额巨大的间接成本类，如纳入“制造费用”“管理费用”与“销售费用”的各种项目，则处理方法完全不同：

分配制造费用时，先选择更加精准的标杆，不再仅仅只依照“生产总工时”的数据为依据，更多考虑不同“作业动因”逻辑下的“成本动因数量”进行分配；其次，在上述作业成本法分配的基础上，再循着标准成本管理方法，确定“用量标准”和“价格标准”两个方面纵横解析，进行立体的成本透视与管理控制。

分配“管理费用”“销售费用”时，方法也有所不同。通常，作业成本法对部分“管理费用”和“销售费用”也必须按照不同的作业动因进行分类，从而分摊计入产品实际成本并在产品间进行分配；而标准成本管理下均作为费用直接冲减利润。

其实，这种分摊制度的设计，响应了企业成本核算应该始终强化“过程控制”的信念，在标准成本管理中引入“作业”概念，作业成本管理中也应引入“标准”的理念，将两种成本管理彼此融合起来，并强化事前、事中和事后的实际成本与标准成本的比对，针对性地采取有效控制与管理措施，增加企业成本信息颗粒度，也便于企业全程进行有效控制。

四、成本管理优化探索的结论

成本管理并不是不创造价值的事务活动，恰恰相反，成本管理正是价值管理工程的耀眼明珠。先进制造是中国实体经济面向未来、面向全球的必由之路。财政部发布的一整套管理会计行动指引，各家企业对成本管理的具体方法应用，则完全需要自己理解与探索。本文通过所在企业的探索，结合对传统成本核算方法的改造，融合作业成本法和标准成本法的探索性实践，构建了新的成本管理模式：统筹BSC考核与SWOT战略以适应转型升级型的成本迈进，积极融合ABCM方法使成本管理向价值链管理的横向延伸，有效集成标准成本与作业成本的精华，使成本管理向细颗粒度的纵向开拓，多个维度构建基于先进制造业在“信息化、工业化”征途中的成本管理体系。