新租赁准则对企业的影响及应对策略

陆瑞清

（光明乳业股份有限公司，上海 201103）

一、新租赁准则的主要变化

（一）完善了租赁相关业务的指导原则

新准则和旧准则对租赁的定义都是一种合同或者协议，内容是出租人让渡资产的使用权给承租人来获取对价。无论基于新准则还是旧准则，经营租赁与购买服务都是基于合同发生的业务行为，而且会计处理方式相近。但是根据新准则的规定，租赁行为（除豁免情形）与购买服务的会计处理有了很大差异。因此，如何对租赁业务进行识别以及租赁的分拆与合并原则尤为重要，新准则对租赁的识别、分拆和合并进行了完善，这是旧准则中没有提及的。

（二）承租人经营租赁业务的会计处理发生了很大变化

在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。对承租人而言，租赁业务的会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，而是统一采用与融资租赁类似的使用权模型确认使用权资产和租赁负债，同时对使用权资产计提折旧，对租赁负债进行摊销，确认利息费用。可以看出，对承租人来说，原来的经营租赁会计处理发生了很大变化，原来的融资租赁会计处理则与新准则相似。这种做法将之前名为经营租赁实为表外融资的业务纳入表内核算，将经营租赁对应的资产负债体现了出来，客观地反映了承租人的资产负债情况，增强了不同公司财务数据的可比性，一方面有助于公司管理层更加准确地识别自身风险，另一方面也有利于报表使用者作出判断。

（三）明确了豁免情形

新准则规定了短期租赁和低价值资产租赁这两种豁免情形，针对这两种租赁，行为承租人可以沿用以前经营租赁的做法，将租赁付款额直接计入相关资产成本或当期损益，这是一种简化处理的方法。其中，短期租赁是指租赁期短于12个月的租赁，低价值资产租赁是指租赁资产价值较低的租赁。对租赁业务较多的承租人来说，新准则中对所有租赁业务都要进行使用权资产和租赁负债同步核算的要求是比较高的，会相应增加企业的工作量，而这两种豁免情形给企业提供了简化处理的思路。例如，新准则中对低价值资产租赁的判断没有明确的量化指标，多少金额以下属于价值较低的资产需要企业根据业务情况和重要性水平自行判断；不超过12个月的短期租赁属于豁免情形，意味着企业可以通过租赁合同一年一签的方式将实质上的长期租赁变为适用简化处理的短期租赁，这两种豁免情形都给实务工作留下了一定的操作空间。

（四）售后租回会计处理的规定发生变化

新准则的售后租回交易部分根据《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“收入准则”）的规定作了更新调整。承租人和出租人应当按照收入准则的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，并根据判断结果分别进行不同的会计处理。在旧准则中，对于售后租回业务是按照融资租赁和经营租赁分别进行会计处理的；而在新准则中，无论经营租赁还是融资租赁，都应该就租赁形成的使用权资产在账面进行确认，同时确认租赁负债，在这种情况下，售后租回业务的会计处理方式不会因为租赁模式是经营租赁抑或融资租赁发生改变。造成会计处理方式产生差异的原因在于“出售”这个环节。在出售时，要根据收入准则来判断其是否属于销售。如果属于销售，原资产则终止确认，接下来的租回业务则按照新准则的要求分别确认使用权资产和租赁负债；如果不属于销售，原资产就不能终止确认，这时转让收入需要根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》分别确认金融资产和金融负债。

（五）新准则可能引起会计与税法的差异

根据税法规定，企业出于生产经营活动的需要以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出应当按照租赁期限均匀扣除，也就是说，在经营租赁的情况下，承租人按照与融资租赁类似的使用权模型进行会计处理，账面同步确认使用权资产和租赁负债，计入成本费用的金额是使用权资产折旧与租赁负债，未确认融资费用摊销产生的利息费用之和，其中，利息费用的金额呈现前高后低的形态。假设使用权资产折旧也按照直线法，那两者之和也是前高后低的。但准予税前扣除的租赁费支出额是在租赁期限内均匀分摊的，由此产生了经营租赁业务的税会差异。对于这种税会差异，目前准则没有规定是否需要确认递延所得税资产或递延所得税负债，但这个问题应该得到关注，以便为将来可能发生的准则变化做好准备。

（六）明确衔接规定

新准则中单独增加了衔接规定，这次租赁准则的变化重点在于承租人的会计处理，因此衔接的规定也主要是对承租人而言的。承租人可以从两种衔接方法中选其一，并一致应用于其作为承租人的所有租赁。一种是追溯调整法，另一种是根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息。另外，新准则还规定了适用简化处理的情形以及对于首次执行日前已存在的售后租回交易的处理方法等内容。值得注意的是，在衔接规定部分，计算现值时的折现率都与承租人增量借款利率一致。

二、新准则对企业的主要影响

（一）对承租人的影响

第一，新准则将表外经营租赁纳入表内核算会提高资产负债率。对承租人来说，最大的变化就在于经营租赁业务，新准则规定除了豁免情形外，所有经营租赁都要确认使用权资产和租赁负债，这必然会导致资产和负债的增加。当然这种变化会因为行业的不同而产生不同程度的影响，但都会在一定程度上增加承租人的资产负债率。同时，随着资产总额的增加，资产周转率也会随之下降。

第二，新准则下承租人计入损益的金额前高后低。新准则下承租人计入成本费用的金额可以拆分成两部分：一是账面确认的使用权资产折旧计入损益的金额，二是账面确认的租赁负债按照实际利率摊销计入利息费用的金额，两者之和就是租赁业务给承租人带来的税前利润影响金额。然而，因为租赁负债引起的未确认融资费用摊销计入利息费用的金额前高后低，所以新准则下承租人整体计入损益的金额也是前高后低（假设使用权资产按照直线法折旧）。在旧准则下，经营租赁的承租人计入成本费用的金额只有一项，就是每期支付的租金，如果在整个租赁期内每期租金是平均计算的，那么承租人每期计入损益的金额就是一样的。不过从整个租赁期来看，新旧准则计入损益的总额是一致的，也就是说，新旧准则的损益金额差异是一种时间性差异。

第三，融资难度加大且融资成本增加。原准则下，承租人可以通过经营租赁的方式进行表外融资，长期应付租赁款不在表内体现。而新准则发布后，这种融资方式产生的资产和长期负债就需要纳入表内核算，报告披露的内容更加完善，企业实际的资本结构也更加清晰，无疑会增加承租人的融资难度和融资成本。

（二）对出租人的影响

在出租人的会计处理模式上，新准则保留了经营租赁和融资租赁的双重模型，对出租人而言，新准则仍然对经营租赁和融资租赁进行了区分。因此，从会计核算的规定来看，出租人的会计处理与原准则变化不大。

三、企业应对新租赁准则变化的对策建议

（一）加强对租赁业务的内控管理

公司的财务内控制度需要根据公司的实际业务情况和会计准则的变化及时更新，否则就会与实际操作脱节，容易造成内控制度设计和执行上的缺陷，这对于需要披露内部控制审计报告的上市公司来说是一项潜在风险。公司应当根据新准则的变化，结合本公司实际业务内容，组织相关人员修订与租赁业务相关的财务内控制度，重点关注租赁业务性质的判断、租赁业务的财务核算和报告披露、租赁合同的签订等重要风险点。

（二）在编制预算和考核指标时要考虑新租赁准则带来的影响

公司的预算编制和绩效考核指标要跟上新租赁准则变化的步伐，在制定一些关键性的财务考核指标时，要考虑新租赁准则带来的影响，比如资产负债率、资产周转率、成本费用率、利润率等，通过提前进行场景预测，推算出财务指标可能发生的变化，对财务指标进行修正，使之更加贴合实际情况。

（三）组织财务人员培训并做好新旧准则的衔接

新准则的实施对财务人员的专业胜任能力提出了更高的要求，租赁业务财务核算的复杂程度增加，核算过程中需要进行大量的会计估计和专业判断。为此，公司需要积极应对新准则的变化，及时对处于财务核算第一线的财务人员进行培训，加深财务人员对新准则的理解，使其能够在实际工作中正确运用新准则。有条件的公司要利用好现代化的信息技术，及时对财务系统中的核算逻辑进行修改，使之与新准则保持一致。新准则中新增了衔接规定，这对租赁业务较多的承租人来说尤为重要，财务人员需要在准确理解新准则的基础上，采用适当的会计处理方法，做好新旧准则的衔接工作。

（四）积极拓宽融资渠道

企业要持续发展就要对外融资，而从上述分析可以看出，新准则的实施会在一定程度上增加企业对外融资的难度。对此，管理者需要立足当下，深入分析公司目前的融资途径、融资结构及其对公司经营带来的影响，结合未来的战略发展方向，从大处着眼，从小处着手，制定出符合公司自身发展规划、符合股东利益的融资方案。

四、结语

从个体的角度来看，新准则的发布对财务人员的核算水平和综合素质提出了更高的要求；从公司的角度来看，所有公司都需要积极顺应时代的发展，在公司战略、预算编制、经营决策、融资方案等各方面作出改变，加强业财融合，打造公司的核心竞争力，以应对外部环境的变化。