目标导向下的制造型企业成本控制探索

王小红

（成都交大许继电气有限责任公司，四川 成都 610000）

一、引言

制造业是国民经济的脊梁，是高新技术的载体以及将其转化为生产力的桥梁和通道，是实现工业化的必备条件，是衡量一个国家国际竞争力的重要标志，是决定国家在国际分工合作中的地位的关键因素。制造型企业作为典型的生产型企业，成本发生与成本形成是当前成本管理相对典型的类型。成本计算和成本控制是制造型企业成本管理的关键环节，汇集了企业各部门、各生产要素、各生产环节产生的各种生产费用。在制造技术革新、要素市场化定价、产业链变革、价值链关联增强这样一个市场经济体制日趋成熟的背景下，制造业企业要想实现综合竞争力的持续提升，特别是成本竞争力的提升，就要不断发现和总结自身成本控制活动存在的薄弱环节，同时以新型的先进的成本管理方法为指导思想进行革新。以目标导向作为成本管理的切入点，是制造型企业管理者实施成本管控的有效做法。

二、制造型企业成本控制的薄弱环节

（一）企业目标成本管理体系的构建存在不足

目前企业运用得比较广泛的成本管理手段主要有基于经验的成本管理方法、基于历史数据的成本控制方法、基于预算的目标成本控制方法、基于标杆的目标成本控制方法、基于市场需求的目标成本控制方法、基于价值分析的成本控制方法这六类。企业如果综合采用了六种成本管理手段，并且运用娴熟，其成本会大大降低。当前，部分企业管理者没有充分认识成本管理方法的内涵，加之企业财务培训活动的系统性不够，成本控制行为存在误区。例如，无法充分认识市场竞争定价前提下的目标成本管控方法，或者无法正确认识目标成本对企业成本管理的逆向反馈作用，这可能导致目标成本设计脱离现实，或者目标成本设定过高，企业的目标利润无法达到等［1］。

（二）企业成本管理流程的目标欠缺导向性

制造型企业具有工艺流程多样、成本体系复杂、期间费用高等特征，制造型企业的直接生产成本（如材料、人工等费用）占比往往在50%以上。全面的成本管控需要对每个成本要素进行管理，但在当前的部分制造型企业中，目标导向的成本管理并未在生产全流程中得到良好分解。一是部分制造型企业虽然设定了目标成本，但由于生产成本的多个环节在不同的业务单元发生，各业务单元往往从本位主义出发，争抢较大的成本份额，而企业缺乏成本管理通盘安排，导致成本管理流程无法按目标导向的理念实施。二是部分企业变动费用控制流程存在不足。广义的成本主要包括成本与费用两大部分，成本按其与产量的变动关系可以分为固定成本和变动成本。固定成本是在一定生产条件下保持不变的成本，如设备折旧；变动成本是与企业产量成正比例变动的成本，如每件产品上消耗的材料、人工等。部分制造型企业在预算目标设定中，未基于成本属性特征，仅按照上年度发生额乘以涨幅或压降比例等标准确定，导致难以可靠地预测费用支出和调整变动成本控制策略。

（三）企业成本控制的关键点定位不准

在全生命周期成本管理过程中，部分制造型企业未从设计端口考虑整体成本是否符合目标成本定位，往往将成本管控的关注点放在企业成本产生的具体环节，如制造环节上。企业成本的源头管理缺失，对成本控制的关键点定位不准。而基于目标的成本管控，则将成本目标分解到产品生产的全生命周期，从设计、试制、生产、验收、售后等环节审慎分析价值链对成本产生的影响。

（四）企业成本控制目标体系及目标评价指标体系尚不完善

制造型企业在成本控制目标体系及指标评价体系方面存在两大问题。一是企业成本控制目标体系不完善。企业对成本管控的关键点定位不准，因此成本控制目标往往基于生产环节设置，忽略了其他环节的成本管控责任，从而使企业成本控制目标设置过于紧缩或宽松，导致技术、工艺、市场环境、供应商信用评价等因素对成本控制目标的影响无法直接体现出来。二是成本目标评价体系不科学。良好的成本评价指标体系应将总体目标成本分解至相关环节，并适当低于整体目标的成本评价指标，辅以成本分析前提下的部门、岗位奖惩。

三、目标导向下的制造型企业成本管理建议

（一）科学搭建基于目标导向的成本管理体系

为充分发挥成本管控理论对企业成本控制活动的导向性作用，制造型企业需要在绩效管理和成本管理制度中明确财务成本管理培训要求。一是加强对先进成本管理方法理论的培训渗透。这要求企业对财务培训活动进行完整的部署设计，使成本管理以企业价值链管理优化、供应链管理优化以及企业经济效益提升为目标，为制造型企业引入先进的成本管理方法作铺垫。二是强化预算管理在成本管理中的作用。预算是企业战略与经营目标的具体化，因此企业应通过预算编制前的市场调研、技术经济分析等，对企业主要产品的目标成本进行明确，对生产成本和期间费用进行完整分解，明确标准。除市场环境发生巨大变化外，企业必须落实预算要求，完成预算指标［2］。

（二）在企业成本管理流程中体现目标管理原则

要保证基于部门层级、管理逻辑的成本管理流程的持续优化，制造型企业需要从人力成本控制、期间费用调整以及生产成本分配方面逐步完善成本管理流程。一是基于成本性态，进行基于目标成本设定的成本管控。要结合企业的发展规划与年度经营计划与生产预算，做好企业固定成本与变动成本的设计，确保整体目标成本符合企业毛利率、净利率等相关要求。二是做实全生命周期的目标成本管控。对于制造业的各项产品生产，特别是新产品生产，要着力从设计阶段分析成本影响因素，并关注质检、售后等相关费用的发生，确保整体成本可控。三是健全期间费用的成本控制。要结合费用发生主体确定额度，同时明确临时性期间费用等成本变动的可能性，进行定类分析评价，预留期间费用成本预算空间，从而提升成本控制活动的灵活性和导向性。例如，以往在车间管理中投入的费用比较固定，但是由于生产线故障、订单临时追加等情况的出现，车间管理费用上浮，企业需要预先在成本预算中反映出临时性的成本空间。

（三）基于目标管理的企业成本关键点控制

一是进行关键目标管理环节分析。企业成本发生在制造型企业的生产全流程，因此成本管理不能仅仅着眼于制造环节。根据“二八”原则，80%的成本是由产品研发和工艺设计决定的，因此成本控制要考虑全流程的概念，开展全员、全流程、全方位的降本增效工作，挖掘改善点，部署小微改造，提升经济效益。二是妥善处理成本控制与经营效益的关系。成本管理并不是“偷工减料”，产品、服务的质量才是企业的硬招牌。只有落实全面质量管理，通过产品与服务质量提升品牌形象并减少售后费用，才能长远地节约成本。因此企业可以根据对同类产品市场的分析，进行分级分类，结合不同的产品线或产品组合进行差别化定价，满足产品的适用性与经营的效应双重标准［3］。

（四）完善企业目标成本体系及指标评价体系

要保证企业成本控制活动的指导性和目标性持续增强，企业管理者需要从两方面入手。一是完善企业成本控制目标体系。基于成本控制目标的可行性，对成本控制目标的影响因素进行充分探讨和分析，构建覆盖全生命周期、各个业务单元的成本体系，确保企业成本目标体系的建立充分符合客观因素的影响规律。二是科学搭建企业成本指标评价体系。这不仅要求企业对成本控制的目标完成度进行评价，同时需要对成本控制评价指标基准进行科学的测算，借助同行业指标评估、假设最低预期评估法、部门调研评估等方法，保证成本控制评价活动的激励约束职能。三是做好成本评价的结果应用。落实“PDCA”循环，在费用分析、盈亏平衡点测算等的基础上总结成本管理基础数据，以成本考核指标体系的设置和修订为成本控制活动的修正器，真实客观地反映成本控制效果，并迅速顺利地将其转化成本控制评价结果。

四、结语

成本是企业经营发展的生命线，成本管理永远在路上。制造企业要持续研究自身的成本特性与成本管理活动的不足，坚持以成本控制目标为导向，应用目标成本法、历史成本法等多种成本管理工具，积极改进成本控制工作，找到适合企业自身的成本优化策略。