企业库存土地转让纳税筹划分析

黄利萍

土地是一种特殊的商品，随着社会经济的不断发展，生产和生活建设用地的需求不断扩大，土地这种相对稀缺的资源，其价值也会自然增值，所以部分现金流较好的企业囤积了以前年度取得的土地。但随着中央政策层面“房住不炒”的定位，多地出台了房地产“最严调控”政策，土地开始限价，同时，库存土地转让在不同方式下的涉税影响也存在较大差异。因此，实务中企业在转让库存土地时，应基于涉税影响的不同审慎选择转让方式。《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32 号）及《财政部 税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）在一定程度上为企业减少了增值税的税负，在此背景下，企业应更好地利用税率调整来对企业相关活动进行纳税筹划。本文以企业转让库存土地为研究对象，通过案例对企业2016年4月30日前取得的土地以直接转让和股权转让两种情况进行了涉税分析，其中土地直接转让方式简单、直观；但股权转让方式下涉及众多税收优惠政策和规定，涉税风险大，需要提前与当地税务部门做好沟通。因此本文通过案例分析提出了相应的纳税筹划建议，以期帮助企业做出更好的决策。

一、案例基本情况

A集团公司(以下简称A集团)100%投资控股B公司，投资额为40000万元。B公司于2014年取得一块宗地，用地性质为住宅用地，净用地面积约295.48亩，规划容积率≤1.1；土地价款29200万元，契税及配套设施费1800万元，前期建设费1400万元，合计已发生土地及开发成本32400万元(29200+1800+1400)，另B公司发生设计成本4800万元。目前预计宗地评估价为131300 万元。如宗地进行房地产开发，A集团提供了开发项目数据参考值：住宅可售建筑面积216442平方米，销售单价1.6万元/平方米，建安成本0.32万元/平方米，精装成本0.13万元/平方米，营销费用按销售额的3%估算，管理费用按销售额的3.5%估算，财务费用按宗地评估价的8%估算一年利息。A集团于2019年末拟考虑以下两种转让方式:(1)土地直接转让模式，A集团将拥有宗地按评估价直接转让；(2)股权转让模式，A集团将持有的B公司70%股权按宗地评估价进行转让。

针对此案例，A集团如何进行转让最为有利，需要进行纳税筹划分析。假设B公司没有别的资产与负债，A集团、B公司及投资方(土地购买方）均为增值税一般纳税人，三方适用的相关税率分别为增值税9%、城市维护建设税7%及教育费附加5%、企业所得税25%。

二、土地直接转让模式下的纳税分析

（一）增值税

根据《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号）的规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。具体来说，A集团需按土地评估价131300万元减去取得该土地使用权的原价29200万元后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税，即应交增值税［(131300-29200)/(1+5%)］×5%=4861.9(万元)。

（二）城市维护建设税及教育费附加、印花税

1.城市维护建设税及教育费附加。根据城市维护建设税及教育费附加的相关规定，在前述4861.9万元增值税纳税义务的基础上，A集团此次转让还需缴纳583.43万元（4861.9×(7%+5%)）的城建税及教育费附加。

2.印花税。根据《印花税暂行条例》的规定，A集团需与土地购买方签订土地转让合同，双方需要根据合同金额各自缴纳65.65万元(131300×0.5‰)的印花税。

（三）土地增值税

根据土地增值税相关法律法规，A集团转让土地，产生土地增值，属于土地增值税应税范围。具体来说，转让土地的不含税销售收入为126438.1万元(131300-4861.9)；转让过程中，开发土地所需成本可以再加计开发成本的20%扣除，即前期建设费1400万元可加计扣除280万元(1400×20%)；扣除项目包含土地及开发成本32400万元、相关税金（含城建及教育费附加、印花税）以及加计扣除280万元，则可扣除项目金额合计为：32400+583.43+65.65+280=33329.08万元。

为此，可进一步确定土地直接转让模式下的增值额为93109.02万元(126438.1-33329.08)；增值率为279%(93109.02/33329.08×100%)，则适用的土地增值税率为60%；因此，A集团将土地按评估价131300万元直接转让模式下的土地增值税应纳税额为:93109.02×60%-33329.08×35%=44200.23万元。

（四）企业所得税

根据企业所得税相关法律法规，A集团转让土地需要以转让所得(不含税销售收入126438.1万元)扣除转让成本37200万元(32400+4800)及相关税金44849.31万元(583.43+65.65+44200.23)后的金额作为企业所得税的应税所得额，然后按照适用税率计算缴纳企业所得税。

即，A集团将土地以评估价格131 300万元直接转让模式下的企业所得税应纳税额为：(126438.1-37200-44849.31)×25%=11097.2万元。

（五）相关注意事项

根据《契税暂行条例》的规定，土地购买方需按土地转让合同的金额申报缴纳契税，税率4%，即按不含税销售收入计算契税，应交契税5057.52万元（126438.1×4%）。

综上，A集团将土地以评估价格131 300万元直接转让实现的净利润为：126438.1-37200-44849.31-11097.2=33291.59万元。

三、股权转让模式下的纳税分析

股权转让方案为A集团将持有的B公司70%股权按宗地评估价进行转让，即土地购买方按照土地评估价的70%（131300×70%=91910万元）置换B公司70%股权；这也就意味着A集团转让土地的收益来自两个方面，一方面为股权交易环节的股权转让收益，另一方面为股权投资环节从B公司分回的税后利润。因此，分别从股权交易环节与股权投资环节来进行股权转让环节的纳税分析。

（一）股权交易环节的纳税分析

1.增值税。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，股权转让行为，不属于增值税的征收范围，不征收增值税。

2.土地增值税。根据《土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）及其实施细则（财法字〔1996〕6号）的规定，此案例的转让部分股权不属于土地增值税的应税范围，A集团不属于土地增值税的纳税义务人，不需交纳土地增值税。

不过， A公司的转让部分股权是否交土地增值税，在实务界存在一定分歧。根据国家税务总局曾给深圳（国税函〔2000〕687号）、广西壮族自治区（国税函〔2009〕387号）、天津（国税函〔2011〕415号）下发的批复，控股股东以股权转让的形式转让房地产，应征收土地增值税，这三个省、市、自治区提交的案例均为控股股东转让100%股权的情况，目前还没有控股股东转让部分股权交土地增值税的案例。

3.印花税。根据《印花税暂行条例》的规定，A集团需与股权购买方签订股权转让合同，双方需要根据合同金额各自缴纳45.96万元(131300×70%×0.5‰)的印花税。

4.企业所得税。根据企业所得税相关法律法规，A集团转让股权需要以转让所得91910万元（131300×70%）扣除转让成本28000万元(40000×70%)及相关税金（印花税45.96万元）后的金额作为企业所得税的应税所得额，然后按照适用税率计算缴纳企业所得税。A集团以评估价格91910万元转让B公司70%股权的企业所得税应纳税额为:(91910-28000-45.96)×25%=15966.01万元。

5.相关注意事项。根据《契税暂行条例》规定，股权转让不属于契税的应税范围，股权购买方不需缴纳契税。

综上，A集团以评估价91910万元转让B公司70%股权的股权交易环节实现的股权转让收益为:91910-28000-45.96-15966.01=47898.03万元。

（二）股权投资环节的纳税分析

本案例的股权投资环节纳税分析实为B公司开发销售住宅的纳税分析。

1.增值税。根据现行增值税相关法律法规，B公司开发销售住宅适用9%的增值税率，并以取得的全部售房款扣除受让土地价款后的金额为销售额计算销项税额；建安成本与装修可按9%的增值税率计算进项税额；营销费用、管理费用及转让前土地相关前期开发费可按6%的增值税率计算进项税额；现假设成本费用（除土地外，土地于2014年取得，土地票据为营改增之前的非税收入缴款书）均能全部取得对应增值税率的专用发票。具体来说，B公司开发销售住宅的增值税销项税额为：［（216442×1.6-29200）/ （1+9%）］×9%=26183.16万元；建安成本及装修对应的进项税额为：［（216442×（0.32+0.13）/（1+9%）］×9%）=8042.11万元，营销费用与管理费用对应的进项税额为：［（216442×1.6×（3%+3.5%）/（1+6%）］×6%）=1274.15万元，转让前土地相关前期开发费对应的进项税额为：［（1400+4800）/（1+6%）］×6%=350.94万元，则B公司开发销售住宅可抵扣的进项税额合计为：8042.11+1274.15+350.94=9667.2万元；那么，B公司开发销售住宅应缴纳的增值税为：26183.16-9667.2=16515.96万元。

2.城市维护建设税及教育费附加、印花税等税费。具体如下：

（1）城市维护建设税及教育费附加。在前述16515.96万元增值税纳税义务的基础上，B公司开发销售住宅还需缴纳1981.92万元[16515.96×(7%+5%)]的城建及教育费附加。

（2）印花税。B公司需要根据商品房买卖合同金额缴纳173.15万元(216442×1.6×0.5‰)的印花税。

3.土地增值税。B公司开发销售住宅，产生土地增值，属于土地增值税应税范围，计算增值额的扣除项目包括取得土地使用权支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、转让房地产有关税金及加计扣除金额。具体来说，B公司开发销售住宅过程中，土地增值税计算增值额的扣除项目为：

（1）土地款29200万元；

（2）房地产开发成本含受让土地时相关契税及配套费1800万元，转让前土地相关前期开发费5849.06万元（1400+4800-350.94），建安及配套装修费89356.79万元[216442×（0.32+0.13）-8042.11]，房地产开发成本合计为：1800+5849.06+89356.79=97005.85万元。

（3）房地产开发费用按照土地款与房地产开发成本两项之和的10%计算，即（29200+97005.85）×10%=12620.58万元；

（4）转让房地产有关税金含城市维护建设税、教育费附加及印花税，即1981.92+173.15=2155.07万元；

（5）加计扣除金额按照土地款与房地产开发成本两项之和的20%计算，即（29200+97005.85）×20%=25241.17万元。

综上，扣除项目金额合计为：29200+97005.85+12620.58+2 155.07+25241.17=166222.67万元；增值额为：216442×1.6/（1+9%）+ ［29200/（1+9%）］×9%-166222.67=153901.37万元；增值率为93%（153901.37/166222.67×100%），适用的土地增值税率为40%；因此，B公司开发销售住宅的土地增值税应纳税额为：153901.37×40%-166222.67×5%=53249.41万元。

4.企业所得税。B公司开发销售住宅的销售收入为：216442×1.6/（1+9 %）=317713.03万元；土地成本为：29200/（1+9%）=26788.99万元；房地产开发成本与前文土地增值税中的该项目金额一致，为97005.85万元；房地产开发费用含营销费用、管理费用及财务费用三项期间费用。具体来说，B公司开发销售住宅的营销费用为：216442×1.6×3%/（1+6%）=9801.15万元，管理费用为：216442×1.6×3.5%/（1+6%）=11434.67万元，财务费用为：131300×70%×8%=7352.8万元，即B公司开发销售住宅的期间费用合计：9801.15+11434.67+7352.8=28588.62万元；根据前文土地增值税的分析可知，B公司开发销售住宅有关税金包含城市维护建设税与教育费附加1981.92万元、印花税173.15万元、土地增值税53249.41万元，合计为：1981.92+173.15+53249.41=55404.48万元；则B公司开发销售住宅的企业所得税应纳税所得额为：317713.03-26788.99-97005.85-28588.62-55404.48=109925.09万元，企业所得税应纳税额为109925.09×25%=27481.27万元。

综上，B公司开发销售住宅的净利润为：109925.09-27481.27=82443.82万元。A集团在股权投资环节从B公司分回的税后利润为：82443.82×30%=24733.15万元。

对比两种转让模式来看，A集团选择股权转让模式下的股权交易环节不涉及增值税与土地增值税，此模式的相关税负压力小很多。两种模式均须在转让当年确认缴纳并一次性缴纳企业所得税。根据前文分析结果，A集团在两种转让模式下实现的净利润不同。土地直接转让模式下实现的净利润为33291.59万元，股权转让模式下实现的净利润为72631.18万元（47898.03+24733.15），相差39339.59万元。净利润差异产生的主要原因为不同的转让模式下税收负担不同，土地直接转让模式需在转让环节缴纳土地溢价产生的土地增值税，而股权转让模式因土地溢价产生的土地增值税在股权转让环节不需缴纳，而是转移到股权购买方承担。

但是A集团并不一定能选择转让部分股权这种税负较低的方式。比如，A集团股权转让模式下的转让部分股权是否交土地增值税问题，应提前跟当地税务部门沟通，取得税务部门同意的前提下才能选择股权转让模式；如果A集团是A股上市公司，又面临在A股市场申请再融资，根据证监会对于涉房业务上市公司申请再融资的相关规定，涉房上市公司的再融资只能在完全剥离房地产后方能推行，那么，转让部分股权这种模式就不利于A集团的再融资；B公司在一年内完成全部住宅的开发与销售，并实现净利润82443.82万元，现实中并不能一定实现。为此，A集团选择哪种模式，考虑税负的同时还要综合考虑其他因素。