同一控制下企业合并会计处理方法探析

李魁芳 西部超导材料科技股份有限公司

引言

近年随着经济改革的持续深入，产业结构转型逐步升级，供给侧资源优化调整，自2010年起，我国已成为世界第二大经济体，并一直保持着续健康发展。在经济的持续发展和资源优化配置中，同一控制下企业合并时有发生，根据上市公司披露年报数据，近三年上市公司披露同一控制下企业合并的数量分别为175家、189家、196家，为规范此类合并会计处理方式提供更可靠的会计信息，本文对同一控制下企业合并会计处理方法进行历史回顾，探析当前会计处理方法存在的问题并提出相关建议。

一、同一控制下企业合并会计处理方法历史回顾

（一）国内同一控制下企业合并会计处理方法历史回顾

企业合并作为一种资本运作方式，伴随着市场经济发展应运而生，我国于1978年12实行改革，开始建立社会主义市场经济，1984年7月保定纺织机械厂和保定市锅炉厂以承担债务方式兼并了保定市针织器材厂和保定市鼓风机厂，成为改革开放后第一起并购案。之后企业并购陆续发生，90年代初随着我国资本市场的快速发展，1993年深圳宝安集团通过二级市场增持收购上海延中实业股份有限公司成为我国上市公司第一起并购。伴随着企业并购运作的持续发生，我国也逐步发布了相关会计处理规定用于规范企业并购，以保障会计信息质量。

2006年新企业会计准则颁布之前，我国关于企业合并的会计处理规定并未区分同一控制和非同一控制，两种情形的会计处理方法一致，主要见于财政部发布的各项规章制度。这些会计处理规定反映的实质是将企业合并作为一项出售或购买交易，相应的账务处理方法类似于购买法①。具体制度如下。

1989年8月发布的《关于国营企业兼并财务处理的暂行规定》 （财工字〔1989〕131号）规定被兼并企业应按照经核准确认的评估价值调整账面价值，并相应调整有关资金；兼并方企业应将被兼并企业的产权转让成交与净资产价值的差额作为商誉列入无形资产账户，从兼并成交年份起按规定年限分月摊销，没有规定年限的，按10年摊销。

1995年2月颁布的《合并会计报表的暂行规定》 （财会字〔1995〕11号）规定企业编制合并会计报表的范围以及合并报表的内容，但并未就企业合并具体会计处理作出明确规定。

1996年8月发布的《企业兼并有关财务问题的暂行规定》（财工字〔1996〕224号）和1997年8月发布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》 （财会字〔1997〕30号）是对财工字〔1989〕131号文的进一步明确和延伸，前者对企业兼并进行了定义并按照企业兼并是否丧失法人资格规定了以转让价格为基础的不同账务处理方法，后者规定了企业兼并的具体会计操作方法。

2001年1月开始实施的《企业会计准则—投资》规定对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资初始成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的金额，作为股权投资差额，按规定年限进行摊销，未规定年限的按不超过10年的期限进行摊销；初始成本低于应享有被投资单位所有者权益份额的金额计入资本公积。

2006年我国颁布了新企业会计准则，并与国际会计准则实现趋同，其中在具体会计准则中发布了《企业会计准则第20号—企业合并》，准则内容与《企业会计准则第2号—长期股权投资》相一致，该准则首次明确了企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主题的交易或事项；并将企业合并区分为同一控制企业合并和非同一控制下企业合并，其中同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并；该准则规定合并方在企业合并中取得的资产和负债应按被合并方的账面价值计量，合并方支付的对价账面价值（或发行股份面值）与取得的净资产账面价值的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益，该处理方法类似于权益结合法②。

（二）国外同一控制下企业合并会计处理方法历史回顾

在市场经济中起步较早的发达国家，经济发展依然经历五次并购浪潮，关于企业合并的资本运作已经十分成熟，相关的会计处理规则也已逐步完善，其中以美国会计准则和国际会计准则发展最为全面，成为其他国家会计准则借鉴对象。

关于企业合并，美国会计准则并未按是否为同一控制下企业合并进行区分，企业合并采用的权益结合法在1950年美国注册会计师协会发布的《会计研究公报第40号—企业合并》（ARB40）中被首次明确，该公告同时明确了使用权益结合法的4条标准，在1970年发布的第16号意见书（APB16）中提出了使用权益结合法更为严格的12项条件，2001年美国财务会计准则委员会（FASB）发布的《财务会计准则公告第141号—企业合并》 （FAS141）要求所有的企业合并必须采用购买法，取消了权益法在企业合并中的应用。

为满足国际资本市场需求，提高企业合并会计处理在全球范围内的统一，国际会计准则委员会（IASC）在1983年发布的《国际会计准则第22号—企业合并》 （IAS22号）中提出所有的企业合并会计处理方法都应采用购买法，除非在实现权益结合的少数情况下才能使用权益结合法。国际会计准则理事会（IASB）在2004年发布的《国际财务报告准则第3号—企业合并》 （IFRS3）中首次对同一控制下的企业合并进行了明确，但将其排除在准则适用范围之外，相应的权益结合法也予以删除。2020年IASB发布了《同一控制下企业合并讨论稿》，讨论稿建议扩展同一控制下企业合并的认定，并对同一控制下企业合并的会计处理方式提出了如下建议：① 同一控制下企业合并不采用单一的会计处理方法，即既不要求所有交易采用购买法，也不要求所有交易采用账面价值法；② 在满足成本效益原则和考虑其他实施条件的情况下，同一控制下企业合并影响合并方非控股股东的，原则上采用购买法，如果合并方为上市公司，该交易应当采用购买法；③ 所有其他同一控制下企业合并采用账面价值法，包括所有涉及全资子公司的合并。

二、现行会计准则下同一控制下企业合并会计处理方法问题辨析

通过前文制度梳理和分析，我国同一控制下企业合并的会计处理规定是在我国企业会计准则与国际会计准则趋同过程中，针对国际会计准则企业合并的会计规范空白，结合我国经济环境和资本市场成熟度而制定的。同一控制下企业合并采用权益结合法会计操作简单易懂，提供的会计信息相对可靠，能够较好地适应我国社会主义市场经济发展初始公允价值难以取得的情况，以及促进国有企业内部整合，提高资源配置效率。然而随着我国市场经济体量的不断增大和体制的不断完善，权益结合法应用于企业合并的弊端逐步突现，主要集中在以下几个方面。

（一）同一控制下企业合并的判断依据不清晰

我国会计准则将企业合并的会计处理分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种方式，两种方式采用的会计处理不同，两种方式的区分依据为参与合并的企业在合并前后是否均受同一方或相同的多方最终控制进行区分，若在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制是非暂时性的，则为同一控制下企业合并。该种判断依据过于原则化，准则也未进一步给出明确判断规则，容易导致实务中因对企业合并的经济实质的判断不同而采用不同的会计处理方法，从而产生对会计方法的滥用和会计套利行为。例如，对于最终控制方的判断，对于均受国资委控制的国有企业是否属于受同一方控制，受一致行动人或关联方控制的企业是否属于受相同的多方控制；对于控制非暂时性的判断，准则虽进一步给出了参与合并的企业在合并前后受同一方或相同的多方控制时间应在1年以上（含一年），对于合并前后虽不满一年，是否可以根据实质重于形式原则将企业合并分类为同一控制下企业合并。

（二）同一控制下企业合并会计处理方法与经济实质不符

我国企业会计准则规定同一控制下企业合并应采用权益结合法，该方法是从最终控制方的角度分析企业合并，认为同一控制下企业合并属于最终控制方内部一个或多个企业权益的重新整合，并未导致经济资源的流入和流出，故而不将权益交易作为出售或购买交易。然而，从参与合并的单个企业角度分析，企业合并会导致经济资源在参与合并主体间的实质性转移，其实质属于一项外部交易，合并方在合并过程中取得的资产和负债按照被合并方的账面价值计量难以真实反映其为取得股权而实际付出的经济资源成本，难以真实反映其在后续计量中因持有股权而实际获得的收益以及在最终处置股权时获得的收益，从而不能真实反映合并方管理层在日常经营过程中的受托责任履行情况。

权益结合法其核心观点是同一控制下企业合并并不导致经济资源流出最终控制方，在会计实务中仅在合并方被最终控制方100%控制的情况下才不会导致经济资源流出控制方，当合并方并非100%被最终控制方控制的情况下，合并方取得的同一控制下其他企业的经济资源会在最终控制方和合并方的少数股东间的再次分配，使得最终控制方控制的经济资源发生变动，这违背了权益结合法的会计原理，该种合并情形使用权益结合法的会计处理方式明显与经济实质不符。

（三）同一控制下企业合并会计处理方法容易导致财务舞弊

根据同一控制下企业合并的会计处理规定，当发生企业合并时，合并方在合并当期编制的合并利润表应反映合并双方整个期间的收入、费用和利润，即合并数据不仅包含被合并方合并日后的经营数据，还包含合并当期期初至合并日的经营数据，该种会计处理方式使得企业管理层在经营压力较大时去合并同一控制范围内效益较好的企业，进而美化甚至粉饰财务报表。另外，现行准则虽要求合并方单独披露被合并方自合并期初至合并日实现的利润，但由于外部利益相关者大多非专业人士，其往往更关注企业整体经营数据，较少关注具体数据构成，从而容易陷入粉饰陷阱。

另外，我国企业会计准则虽对不同企业合并类型的初始计量进行了规范，但并未针对不同的企业合并类型规范相应的股权处置会计方法，而是采用统一的会计处理规定，股权处置价款均采用公允价值计量，处置价款与账面投资的差额却认为投资收益，由于同一控制下企业合并初始合并采用被合并方账面价值而非公允价值，使得企业合并中资产价值增值的部分未被确认，导致相同条件下同一控制下企业合并后续股权处置的投资收益偏高，这为管理者进行利润操纵留下了巨大空间。

三、原因分析与改进建议

同一控制下企业合并会计处理之所以存在上述问题，主要原因有：① 我国现行会计准则体系为原则导向，会计处理方法遵循实质重于形式，实务中涉及的职业判断较多，导致对同一控下企业合并的评判标准不一；② 同一控制下企业合并会计处理方法采用的会计原理是站在最终控制方角度来考虑企业合并，而非站在合并双方角度，这与经济活动实质不符。另外，实务中多数的企业合并中的合并方并非受最终控制方100%控制，这会导致经济资源从最终控制方流入或流出，这与权益结合法的理念不符；② 同一控制下企业合并合并报表的编制是基于最终控制方编制的，故而在合并当期编制报表时将被合并方合并前的经营成果纳入合并范围，以利于最终控制方合并报表的编制，该编制方法下编制的财务报表属于最终控制方合并报表的组成部分，而非反映合并方的真实经营成果。

基于以上分析，笔者认为同一控制下企业合并的会计处理方法可以从以下几个方面优化：

1.变更会计处理方法

随着我国经济的持续健康发展，市场活跃度的不断加强，资本市场的逐步完善，股权合并的公允价值已不像经济发展初期难以获得，同一控制下企业合并采用的权益结合法可以适时过渡至购买法，以公允价值计量，从而统一企业合并的会计处理方法，减少职业判断，便于会计信息比较，防止会计利润操纵，最终控制在编制合并报表时将企业合并作为一项内部交易抵消。另外，为节约经济资源，笔者认为当参与企业合并的双方均被最终控制方100%控制，或者企业合并属于非市场行为时（如国家经济资源整合），企业合并可以采用权益法处理，并对后续的股权处置单独进行规范。

2.提高评估与会计相关人员的专业水平

企业合并公允价值的取得离不开资产评估，为保证公允价值的准确性和客观性，需要不断加强评估从业人员的职业素养、执业操守以及执业能力，保障其在执业过程中的独立性、客观性和公正性，并统一评估技术标准，加强评估复核，以提升资产评估质量；除了提升评估人员的执业水平外，还需不断加强企业会计人员的继续教育，持续提升其业务素养和会计判断能力，以加强对企业合并和公允价值判断的准确性。

3.加强行政监管

企业合并对价的公允性同样离不开行业监管，对于上市公司的资产重组和企业并购，由于其股票在资本市场自由交易，受到交易所披露制度和证监会监管约束力度较大，可以通过强化信息披露透明度和加强行政监管以保证交易的公允性；对于非上市公司间的企业重组，由于信息透明度较低，制度约束较少，可以通过加强对资产评估协会的行政监管与行业自律检查，以提升资产评估的可靠性。

结语

综上，要减少同一控制下企业合并的职业判断、解决同一控制下会计处理方法不符合经济实质的情况以及减少会计方法操纵，需要统一企业合并的会计处理方法，即企业合并全部采用购买法进行会计处理，加强相关人员的职业培训，提升专业技能，以及加强行业监管。

注释

① 购买法是站在购买者的角度看待企业合并，在交易中购买方取得了被购买方的净资产或是对净资产的控制权，其会计原理同企业在交易中取得资产的会计原理一致。

② 权益结合法是从最终控制方的角度将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于该类企业合并一定程度上不会导致最终控制方经济利益的流入或流出，其控制的经济利益在合并前后不会发生变化，因而企业合并不视为出售或购买。