非同一控制下合并报表时子公司的利润及核算

中远海运能源运输股份有限公司

引言

早在2006年，财政部便颁布了具有划时代意义的《企业会计准则第20号-企业合并》，其中对同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并之间进行了详细区分，而在非同一控制下，编制企业合并报表，始终是会计工作的重难点所在，需要依据企业会计准则编制抵消分录，对企业合并财务报表进行调整；而在编制和调整抵消分录时，最为核心的工作则是分析、调整并实际反映子公司利润。这主要是因为在母公司日常运作中所产生的各种类型的财务报表中，在围绕子公司对其开展长期性、全面性股权投资核算时，大多采用的是比较传统的成本法。此外，结合实际情况及具体需要，运用部分权益法对联营、合营企业进行核算；而在编制企业合并报表时，需依据完全权益法对母公司的投资收益、长期股权投资以及子公司利润等进行全面合理调整。本文着力于探讨集团整体与个别财务报表间所存在的不同，将其作为研究重心，从中对子公司个别财务报表如何向合并层面过度进行了深入剖析，尤其是利润调整与抵消分录，现阐释如下。

一、为反映资产负债自购买日公允价值持续计量的金额调整子公司利润

在非同一控制模式或状态下，无论是在设计企业合并报表时，还是在对其进行编制时，首先且关键是需要统一会计政策与会计期间，调整子公司报表的一些项目，把子公司所对应的各项账面金额（资产负债），进行全面、详细且严格化调整，使之成为根据购买日的公允价值持续计量所得到的报告期末金额，需要强调的是，其中还囊括了免税合并这一情况，并且递延所得税事项也是其中需要着重考虑的内容。在具体的调整内容中，其一，要把子公司资产负债账面金额进行合理化、全局化调整，使之成为依据购买日的公允价值持续计量的金额，调整差额记入科目“资本公积”，需要强调的是，涉及控股免税合并的情况，在具体操作时，还应对递延所得税的资产或负债情况予以明确；另一方面，实际工作中，如果报告期内子公司存在处置资产或是偿还负债的情况，需按照购买日公允价值对所涉及资产负债处置或清偿前的当期折旧和摊销金额，以及资产负债处置损益进行调整，明确具体金额，并据以计算递延所得税项。

需特别说明的是，之所以要将子公司资产负债按照购买日公允价值持续计量的金额调整至“资本公积”科目，原因在于：在编制合并报表，子公司权益金额进行抵消时，其中的“资本公积”科目也需要实施抵消处理，而子公司各项资产负债在合并报表中，是依据购买日公允价值予以持续计量所得到的具体金额。由于需依据公允价值来进行抵消，因此，应对抵消金额进行适当调整。对于购买日后连续编制合并报表的，在实施编制操作时，由于以前年度编制的合并抵消分录并不入账，而是在当期的分录中继续加以抵消调整，即将前面的抵消分录再次编写一遍，调整当期期初的资产负债账面价值至按照购买日持续计量至期初的金额，差额计入“未分配利润-年初”科目，若涉及免税合并的情况，还应对递延所得税项目进行对应性调整。

二、基于内部交易的抵消调整子公司利润

（一）母子公司内部购销业务的抵消

1.内部固定资产购销业务

自购买日后，母子公司存在内部资产购销业务时，在编制合并报表时，应对购销业务在个别财务报销实现的损益，以及期初和当期未实现和已实现内部销售利润进行调整。以固定资产为例，如报告期末该固定资产未发生变卖、报废等情况，此时，针对内部交易而言，除了要对资产原值当中并未真正达成的利润实施冲销之外，还应将其中多提的折旧扣除掉。如该业务在当期内发生，首先视具体情况，分为不同操作处理：一是销售方作为商品出售，而购入方作为固定资产入账，调整分录为贷记未实现利润（“固定资产-原价”）、内部购销成本（“营业成本”），借记内部购销收入（“营业收入”）；二是销售方作为固定资产进行出售，而另一方在购入之后仍继续作为固定资产核算，调整分录为贷记未实现利润（“固定资产-原价”），借记营业外收支科目（即出售方经此科目对损益进行核算处理）。然后把当期多提折旧抵消，分录为贷记“管理费用”，而借记“累计折旧-固定资产”。若为连续编制，需对上述分录持续编制。

2.内部存货购销业务

对于母子公司发生内部交易，购入方作为存货核算的，在编制合并报表时，视是否考虑存货跌价准备，抵消处理不同。如果不考虑存货跌价准备，那么不管是逆流交易，还是顺流交易，只要这批存货未对外销售，就视为集团内部转移。对于销售收入成本以及存货中还没有实现的利润，应当进行抵消。此外，因存货当中涉及还没有实现的利润，致使计税基础与账面价值之间存在差异，针对此时的递延所得税资产而言，同样需加以明确。会计处理为贷记“存货”与“营业成本”，借记“营业收入”。此外，还需要对所得税费用进行贷记，并对递延所得税资产进行借记。但需要指出的是，若当期所购入的存货当中，有一部分出售给第三方，而另外一部分未出售的，需结合实际情况，将其分成两部分来进行处理：针对已出售部分，内部出售方所对应的出售收入应抵消于内部购入方的购入成本，也就是贷记“营业成本”，借记“营业收入”；针对未出售部分，仍参照内部购销所采用的基本方式，进行各项会计处理工作。

需说明的是，若将存货跌价的各项准备工作考虑在内，那么在具体的处理方式上，便与应收账款、应付账款比较相似，也就是发生存货计提了跌价准备情况，此时，需要将准备金额予以调整或转回。另外，需强调的是，针对存货来讲，其在具体的可变现净值方面，与内部购入方相比较，有着较低的成本，但是与内部出售方相比较，却有着比较高的成本，那么对于该情况，基于集团层面来深层剖析，存货可变现净值与合并层面相比较，有着更高的成本。此时，针对购入方而言，需要全额转回此次计提的存货跌价准备，并且还需要对已经确认的递延所得税资产予以抵消。除此情况外，如果存货可变现净值较内部购入方成本偏低，且与内部出售方成本相比，也明显偏低的，基于此，从集团整体层面分析，存货可变现净值仍然是低于合并层面的成本的，此时，实为减值的真实存在。

（二）母子公司应收应付款及坏账准备的抵消

从集团的全局上来考量，无论是母公司，还是子公司，其在具体的应收应付款上，都仅是资金的内部调拨，所以，需根据现实需要，将其予以抵消，而且还应将应收款计提的坏账准备也一并抵消。抵消分录涉及两部分，其一为贷记“应收账款”，借记应付账款”；其二是借记“应收账款 - 坏账准备”，贷记“资产减值损失”或“未分配利润 - 年初”。需与之一道进行调整的还有递延所得税资产，针对会计处理而言，其实为贷记“递延所得税资产”，借记“未分配利润 - 年初”或“所得税费用”。

三、将长期股权投资转换为权益法核算时调整子公司利润

基于企业集团全局来考量，针对母公司来讲，如果需要投资于所属子公司，与子公司当中母公司的权益，需进行抵消。但仍需说明的是，因母公司一些报表用成本法来进行核算，因此，在调整分录时，需要对成本法和权益法两种方式下的长期股权投资的差异进行调整。一般来讲，需要将递延所得税负债、多提折旧摊销等内容考虑在内后，把子公司调整之后的净利润与母公司持股比例相乘，以此当作投资收益，借此对长期股权投资账面价值进行调整。还需指出的是，在报告期内，如果涉及购买少数权益，那么在具体的购买成本上，需要划归到长期股权投资当中，但在对股权投资进行编制时，应对长期股权投资进行贷记，而对资本公积进行借记。

另外，还需强调的是，若涉及与合营、联营企业发生顺流与逆流交易的，企业同样需对抵消分录进行编制调整。针对顺流交易来讲，与之相对应的调整分录是：对投资收益、营业成本进行贷记，对营业收入进行借记。这样做，原因在于：在顺流交易过程当中，母公司对于物资的转移，无须明确成本与收入，同时因向联营、合营企业进行销售的存货当中的没有实现的利润，针对处于联营或者合营状态的企业，在其具体的净利润当中，对于母公司享有的部分，不会造成比较大的影响，所以需对该部分的具体投资收益予以确认。而对于逆流交易来分析，与之呈现互补状态的调整分录为：针对存货实施贷记，而对于长期股权投资-损益调整实施有目的性的借记。此做法的基础根据是：当联营或者合营企业向母公司销售存货时，其中涵盖有一些并未真正实现的利润；所以，在具体的合并报表中，对于存货项目，需适当地进行调减，以此达到合理化调整子公司利润的目的。

结语

综上，非同一控制下编制合并报表是当前企业财务工作的重难点，此项工作能否做好，会对企业财务报表真实准确反映财务状况和经营成果，增强投资者和利益相关方的信心产生直接影响；作为会计工作的重要方面，基于非同一控制下进行合并报表的编制时，需要明确财务报表的抵消分录等，做好子公司利润的调整工作，解决核算中的突出问题，帮助企业财务工作稳健发展。