作业成本法对医院成本核算的影响

（上海市同仁医院，上海 200336）

0 前言

近年来，随着国家政策的支持和社会医疗服务资源的整合利用，看病难、看病贵的问题得到了一定程度的缓解。然而，公民基本医疗服务需求的持续增加，以及处于改革阶段的医疗体制运行的状况，增加了医疗服务供给成本。公立医院作为公共医疗服务的主体，除了为公众提供良好的医疗卫生服务外，还要根据医疗体制改革的形势和要求，持续优化内部管理工作，提升医疗卫生资源利用效率。与传统成本核算方法相比，作业成本法更多地展现了医院公共医疗卫生服务供给方面的成本构成，从而细化医院成本核算内容，提升成本控制的精准性。在当前医院深化成本管控的背景下，将作业成本法应用到成本核算工作中具有积极而重要的意义。然而，受传统成本核算理念和模式的影响，作业成本法在医院成本核算中的应用仍然面临较多的阻力，需要借助科学的方法加以破解。

1 医院医疗项目的成本核算

成本核算是医院医疗项目管理中的基础性内容，也是衡量医疗项目效益的重要方式。在实际的成本核算中，医院重点实行的是以科室为单位的核算方式，即对各个科室的成本费用信息进行集中收集、整理，然后按照诸如操作时间、项目的例数、项目的收入比等方面对具体的医疗项目进行细化核算。作业成本法作为以作业项目为单位的成本管理方法，其在科室尤其是作业项目成本的细化核算方面应用较多。

1.1 作业成本法的概念和特点

作业成本法是将医疗项目和医院运行中的间接成本和辅助费用更准确、更科学地分配到实际的服务及管理活动中，进而实现成本精细化管理目标的一种成本管理方法。

对于医院而言，作业成本法最突出的特点就是成本的准确、细化管理。在实际应用中，作业成本法是将作业项目的成本按照直接成本和间接成本进行分类管理，对于作业项目实施中的直接性成本，通常直接计算入有关作业项目的成本中，这里的直接成本是可以直接追溯到产品或服务的成本费用的成本内容。对于那些不能直接追溯的间接性成本，作业成本法中则采取按比例分摊的方式，先追溯或分配到有关作业上，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品上。相比而言，作业成本法将医院运行过程中的所有成本按照作业成本项目的标准进行细化，然后以作业项目为成本核算单位进行精细化的成本核算，这种核算方法将那些间接性的成本内容纳入实际的成本核算中，从而使得成本核算结果更接近作业项目实施的实际成本。

1.2 作业成本法核算步骤

医疗作业成本核算实施中，项目成本和病种成本建立在科室全成本核算基础上，因此，科室成本的准确性是影响结果的主要原因。提高科室成本核算准确度最主要的是提高间接成本的分摊方法，改变传统成本分摊路径，建立“资源—项目—科室—病种—床日”的新分摊路径。在计算各医疗服务项目成本过程中，各个项目的操作时间、操作流程以及项目的工作量等基础数据需要准确进行计量确定，还需要全面整合人力资源、总务、器械、药品、物流以及员工360°信息系统，建立作业法成本核算的框架和核算路径。作业成本法的基础原理是依据不同的项目分别设置项目成本库，再分别以各病种所耗费的项目量分摊该项目库中的作业成本，然后分别汇总各病种的作业总成本。因此，作业成本计算着眼于项目，以项目为核心，依据项目作业对资源的消耗情况将所消耗的资源成本分配到项目，再由项目依据成本动因的追踪到科室成本的形成和累计过程，由此得到最终的科室成本。

1.3 作业成本法在成本核算方面的功能分析

第一，作业成本法明确了医院成本核算的内容，提高了成本核算的精准性。如传统成本法能准确核算外科常驻医生的人力成本，但无法精确核算出专家门诊的人力成本。

第二，作业成本法不仅核算科室成本，还核算项目、病种成本。同时。通过临床路径的管理改进治疗环节链，减少环节消耗成本，如检查等待日、术前等待日的环节成本消耗，从而减少医疗成本，提高工作效率。

第三，作业成本法能较为全面地反映医院的成本内容。作业成本法是以作业项目为单位进行的成本核算方式，其除关注作业项目开展的直接性成本外，还会对作业项目开展过程中的间接性成本进行梳理明确，从而较为客观、全面地反映医院的作业项目成本。如某一检验项目的直接成本和间接成本，专家门诊增加的诊疗成本、每一病种的结账人员成本等。这样一来，提供的成本信息更有利于医院的成本与病种收入或项目收入相比较，能够为国家决策部门对医院收费的定价提供数据基础。

第四，实现成本核算与管控的动态化、持续化。在作业成本法模式下，所有的作业成本均是变动的，它与完成的门诊人次、住院人次和手术量等工作量，以及与平均住院日、手术室接台等效率有密切关系，保证了医院成本核算的真实性和动态性，能够为精细化的成本管控提供强有力的支持。

第五，实现成本计算与成本管理的融合。作业成本法既是成本核算的方法，也是成本管控的方法，相关主体可以在作业成本分析的基础上，根据分析结果确定和实施相应的成本管控策略，从而实现成本管理目标。

2 医院成本核算中作业成本法的具体应用

2.1 医院成本核算中使用作业成本法的具体过程

医院成本核算中作业成本法的应用是根据医院成本核算的实际情况，建立以作业项目为单位的成本核算方式，将成本核算目标和任务细化到具体的作业项目上，实现成本核算的独立性、针对性。

从实际应用来看，医院成本核算中的作业成本法应用主要包括三个阶段的内容。第一阶段：科室总成本的核算。这一阶段，医院主要是通过信息化系统对各科室作业项目开展的总成本进行统计，以确保成本核算的总成本与会计核算的总成本保持一致。第二阶段：根据项目作业流程，明确成本核算中心。这一阶段，主要对各科室的成本进行细化核算，科室总成本中能够直接计入医疗项目作业的成本可以直接计入成本，不能直接计入的，要按照资源动因将其分配到具体的作业项目中，以作业项目成本的名义加以统计。第三阶段：核算病种成本。这一阶段，医院着重按照病种成本指标对成本进行计算。

2.2 基于作业成本法的成本核算方法与步骤

基于作业成本法的医院成本核算内容主要有人员、设备、物资、房屋面积等基础性成本，同时包括资源动因、作业动因量等变量性成本。成本核算的方式是以作业项目为单位，进行成本分类以及分类成本计算，最终形成以作业项目为单位的成本核算表。

基于作业成本法的成本核算步骤主要包含五个层次的划分。

第一层次划分：划分应计入成本支出和不计入成本支出。

第二层次划分：划分计入当期成本与不计入当期成本的支出。

第三层次划分：划分各作业单位的归属费用。

第四层次划分：按照成本动因设置成本库来分别归集各项间接费用。主要成本动因包括：住院病人数、门诊病人数、职工人数、科研项目、办公面积、用水量、用电量、用车里程、资产占用量。

第五层次划分：将归集到各成本库中的成本按照作业单位的成本动因数量分配到各作业单位。

3 促进医院成本核算中作业成本法应用的相关建议

3.1 完善成本核算管理工作的组织体系建设

成立以总会计师为组长、规划财务部和人力资源部部长为副组长、各相关部门参与的成本管理体系建设领导小组，负责制订具体的方案，领导医院的成本管理改革工作。在各作业单元设立兼职成本管理员，建立健全工作时间表、单位成本的台账和核算，负责本作业单元的成本管理的实施、检查、反映。成本核算的数据由财务审核汇总编制医院成本核算分析报告向医院内部管理层汇报，并提出成本管控的建议由管理层决策。同时，数据还需上报政府主管部门，为政府调整医疗服务价格和补偿提供决策依据。最终形成从上到下的成本管理组织体系。

3.2 建立健全内部成本管理的监督机制

建立健全内部成本管理的监督机制是在成本管理体系运用到医院中后，需要对其实际应用过程和结果进行监控。如果发现成本失控或有严重超标现象，能够立刻反馈并采取措施。在该监督机制中，将医院的管理层与作业层作为监督者的同时也作为被监督者，这样有利于全面控制和全员控制。

3.2.1 制定各科室的收支预算，建立考评制度

根据各科室上年的收入完成情况以及各科室的发展规划以及医务科制定的工作量完成要求，通过各科室历史成本数据、成本结构分析为基础编制各科室支出预算。定期分析收支、项目、费用的预算执行结果，加强医院总体运行目标实现的事中控制和监督，考核结果与科室的绩效挂钩。

3.2.2 清理医院医用材料库

为控制医用材料的消耗，医院的成本管控小组对医院医用耗材口全面清理，医院的耗材库在一品两规的原则下对于年度使用量低的耗材暂停使用，对于价值高的耗材制定使用申请制度。同时，就低值耗材的使用建立领用预警机制，对于超额异常领用的科室进行考核。

3.2.3 对职能科室加强成本控制

近年来，医院的物业管理费用、能源消耗等成本日益增加，成本管控不仅要考核临床医技科室，而且应该对医院职能科室加强管理，做到事先防范，使成本控制监督更有效。医院可以通过运行成本的控制考核相关职能部门，迫使职能科室通过节能减排措施、物业外包并考核的方式，努力降低医院的运行成本。

3.3 加强医院信息化建设

在初步搭建成本管理体系的过程时，各部门要配合规划财务部和人力资源部在现行制度基础上，建立完善的资源、人力成本等数据库；充分利用医院现有系统建立信息共享平台，为进行成本管理提供可靠的基础；每个作业单位的成本管理人员报送所需要的程序，为体系的构建提前做好准备。

医疗项目成本核算实施中，项目成本是建立在科室全成本核算基础上的，因此，科室成本的准确性是影响结果的主要原因。在计算各医疗服务项目成本过程中，各个项目的操作时间、操作流程以及项目的工作量等基础数据需要各临床和医技科室的密切配合。同时，人员、材料、设备、收入等信息还需要人力资源、总务、器械、信息部门等各部门的支持，因此，医院医疗项目成本核算系统的实施是需要多部门配合、全员参与的，以保证数据的准确性。

3.3.1 建立成本核算科室的科室字典库

成本核算的对象包括临床、医技、医疗辅助以及管理科室，医院确立末级核算科室215 个，临床核算科室按专业特点细分到专科组，有些核算到专业的分组。按医院科室和专业的特点设立四级成本核算科室级别，末级成本核算单元329 个。成本核算科室的确定是建立成本核算系统的首要工作，更重要的是成本科室的设置要与医院的HIS 系统、人力资源管理系统、物流管理系统的科室设置相统一，减少相互衔接做接口时出现数据差错。

3.3.2 HIS 数据的整合归类

按医院财务核算的收入项目为标准整合HIS 系统内的收入类别，设立82 个项目，其中，门诊收入26 项，如诊疗收入、检验收入、X 光收入、CT 收入等；住院收入56 项，如床位收入、护理收入、检验收入、手术收入、麻醉收入、医用材料收入等，这些数据包括完成工作量数据和收费价格数据。HIS 系统还需整合的数据是：挂号科别以成本核算科室为基础的归集，如戒烟门诊、哮喘门诊、结核门诊、慢阻肺门诊等挂号科别归集到呼吸内科门诊。病区相同专科的医生组归集同一专业组，如外科肝胆专业组有两个医生组组成，这主要是因为成本核算的最终目的是控制项目成本和病种成本。当然，在医院建立的数据库平台上医生组的收入与成本情况也是可以追溯并应用的。

3.3.3 建立医院人力资源管理系统

医院中最大的成本项目就是人力成本，医院目前的人力成本占业务收入的比重约为35%，医院建立人力资源管理系统，完善医院人力资源的管理，包括岗位设置、员工的薪酬、员工培养计划以及员工管理等模块。医院成本核算衔接人力资源管理的岗位设置、员工薪酬两个模块，以及员工360°信息系统的工作质量、工作数量的基础数据，为项目成本核定奠定数据基础。

3.3.4 物流系统的建立

从医院物资管理部门内部结构重建、业务重组，管理模式提升和完善的信息化系统建设等方面入手，建立一套完善的物流管理体系，设立科室二级库、引入条形码支持，建立采购中心和中心库房，高值耗材全部采用由医院或上级管理部门制定的统一标准的个体条形码管理，依靠二级库与HIS 医嘱收费联用自动记账达到实耗实销，完成一个闭环的管理模式，低值耗材按照物资预算进行科室定额、定期配送管理。建议物流系统与会计系统在同一平台上运行，实现无缝衔接，达到业务整合的效果，为财务监管提供支持。

另外，医院还应建立药品物流管理，建立信息化的药库药房物流管理体系，减少药品库存，加快医院资金周转，提高药学部门的管理效率，降低管理成本。

3.3.5 固定资产管理系统

医院后勤管理部门要充分利用医院固定资产管理系统，对医院固定资产按照数量、价值、质量、状态等标准进行全面管理。同时，要建立固定资产档案，实现作业项目开展过程中的资产购置计划、招标方案、采购合同、审批文件、付款凭证、资产安装与调试、资产使用记录、资产维修管理、资产折旧、资产报废清理等固定资产全生命周期的管理。在固定资产全生命周期内，要对资产的增减、盘盈、盘亏等情况进行精细化核算，并在期末时生成相应的固定资产报表，供医院管理决策者参考。

3.3.6 项目成本的建立

建立科室作业模型，首先需要对全院所有科室完成的医疗项目进行调研，建立项目模型。具体而言，可以选择代表性科室，针对通用项目整理出项目与人力、材料、设备的对应关系，建立各科室项目成本核算模式，核定医疗项目的直接成本项目，制定成本项目数据的采集方式，制定分摊成本的分摊模式，将科室的间接成本分摊到项目成本中。

3.3.7 病种成本的建立

在临床路径基础上，收集住院病历、相关医嘱等数据，建立病种诊疗项目模式。收集并建立病种的药品及医疗材料的直接成本数据，根据病种的难易级别、工作人员的工作量和工作质量数据等信息，确定直接成本的分摊方式和比例，并明确间接成本分摊的方式，开展病虫成本核算。需要注意的是，病种的选择应以卫生主管部门的要求以及医院的重点关注病种为原则。