论税收类预期可得收益作为国有财产的认定

霍以周 首都经济贸易大学法学院

引言

法律的滞后性及实践需求的迫切性使得预期类可得税款能否列为国有财产予以认定成为社会关注的重点。预期类可得税款因符合税收的强制性、无偿性及固定性特征，理应纳入国家财政收入之税收的组成部分。结合国有财产的性质认定与范围界定可知，符合税收特征的预期类税款可列入国有财产的范畴。具体举措而言，立法方面可丰富国有财产的内涵，将符合法定条件的预期可得税款列入其内。司法实务方面各地可结合本地实况，在充分论证合理性的基础上归纳通识性标准，同时明确相应工作人员的主体责任，以实现公平、公正、合法税收征纳。

一、税收的性质分析与预期类税收的认定

众所周知，税收作为国家财政收入的重要来源之一，对于维持社会稳健运行具有至关重要的作用。而在现实生活中存在的预期类可得税款如何予以归类成为实践所面临的一大难题。为避免相关纳税义务人利用法律漏洞逃避纳税义务，造成国有资源的浪费流失，明确尚未缴纳的预期类可得税款作为国有财产予以认定显得十分必要。本部分将从税收的性质分析入手，在此基础上对预期类税收进行明确界定，进而确定其归属范畴。

（一）税收的性质分析

对税收基本性质的分析是对预期类税收进行认定的基本逻辑前提，税收自古便存在，我国古代的税收又称为赋税，是国民出于公共需求的满足而向国家的代表即各级政府所支付的货币收入。在现代社会，结合最新理论成果及实践运行现状，可将税收的本质概括为国家相关机关为满足社会需求，凭借法律所赋予的权利，按照法律事先规定的程序及征税标准，参与社会产品的分配与再分配的过程，并在此环节中从纳税主体处强制取得财产收入所形成的分配关系。通过对税收的本质予以总结可发现，税收的最终目的在于满足社会整体的需求而非征税机关或其他机关的利益所需。同时，包括《税法》在内的相关法律法规对税收的征纳全过程进行了明确规定，无论是征税主体还是纳税主体均应在法定范围内行使自身职权或履行自身义务。

税收的具体特征而言，主要可以归纳为以下三点：其一是其所具有的强制性。即：征税面前人人平等，每个公民、企业及相关主体负有向税务机关缴纳与其收入所匹配税款的义务。其二是税收的无偿性。缴纳税款是义务人所应当履行的义务，此种义务为法定义务，当符合课税条件时必须履行。国家税务机关在征纳税款后无需对纳税人进行任何形式的对应支付或反馈。其三是税收的固定性。相关法律法规事先对纳税人、课税对象、课税额度进行明确规定，纳税主体应在法律法规规定的义务范围内按照相应额度进行缴纳，而国家相关机关工作人员应严格按照事先的明确规定予以执行，不可随意扩大征缴范围或缩小征缴范围。

（二）预期类税收的认定

预期类税收不同于已到期应付税款，其实质为一种预期可得利益。根据对税收的基本性质分析可知，税收的本质特征有三，分别为强制性；无偿性和固定性。就预期类可得税款而言，首先，其本质是一种财产收益，和其他类税种相同，均是国家税务机关凭借国家权力，在法律规定的范围内予以强制征缴的税款，倘若相关义务人不予征缴或逃避征缴，当预期类可得税款超过应缴期限时，国家相关机关同样会进行罚缴，因此，该类税款符合税收的强制性特征。其次，税收的无偿性意味着税务机关在征收相应税款后不会支付相应的对价。处于征缴过程中的税款作为税收的雏形，其本质仍属于税收本身，实则为从源头予以防控，进而实现税收缴纳的周延性，因而符合法定条件但处于征缴过程中的税款同样具有无偿性的特点。当完成法定征缴程序后，国家将无偿的对此类税收享有所有权，进而转化为国家财政资金。

最后，税收的固定性意味着税种的事先设定。尚处于征收过程中的预期可得税款作为到期税款的前端形态，相关法律法规虽未对其进行明确规定，但其最终形态将转变为到期税款。同时，结合实践情况可知，在实际征缴过程中，部分地区在实务认定过程中亦将其明确等同于到底税款。虽此举有待斟酌，但足见此类预期税款的重要性。因此，尚处于征收过程中的预期可得税款仍为纳税主体应当缴纳的税款，符合其固定性的特征。综上所述，处于征收过程中的符合课税要件的预期可得税款究其本质而言同样是为了满足社会公共利益需要下的强制收入。尚处于征缴过程中的税款与已转化为财政资金的税款在作用、未来功能方面不谋而合，其作为税收的雏形，完全符合税收的本质与特征。

通过以上分析可知，作为预期可得的税款应当明确列为国家财政收入之税收的构成部分。国家财政资金作为实现国家职能所需要的货币资金列为国有财产范畴毋庸置疑，而国家财政资金的重要组成部分便是公民及相关主体依法缴纳的税收。因而处于征缴过程中的税款同样应列入国有财产的范畴，当其受到损失时同样可以通过司法程序予以救济。

二、国有财产的二元划分与性质分析

国有财产是由国家享有所有权并严格按照相应规定进行使用的财产。《中华人民共和国物权法》第45条对国有财产做出明确规定，第46条至第52条采取列举式的方式指明国家所有的范围，包括矿藏、水流、海域、城市的土地、国防资产等此为有形财产的规定。针对财税类型的无形财产《物权法》并未采取列举式的明文规定，此非法律规范之漏洞，亦非立法政策、技术之错，而是国家所有权与传统物权理论的不兼容。因此，对国有财产进行明确划分并明晰国有财产的性质，在此基础上认定税收类无形财产的合理性与可行性十分必要。

（一）国有财产的二元划分

不同学科，不同国家依据不同的标准对国有财产进行了不同分类。譬如，法国将国有财产划分为国家公产和国家私产；日本将国有财产划分为行政财产和普通财产；意大利将国有财产划分为国家公共财产和普通国家财产等。不同国家根据本国的实际情况进行了不尽相同的划定。根据我国目前相关规定可知，国家财产主要包括矿藏、水流、土地等在内的看得见，摸得着的财产，其本质实则为实体性财产下的具化。时代的不断发展导致愈来愈多的新兴财产日渐兴起，譬如，尚未征缴的预期类可得税款便非实体性财产的范畴。而在实践运行过程中，当此类无形财产受到侵害时，税务机关亦采取了相应举措保障此种财产的收入，将其列为税收的重要组成部分。因此，结合实践情况，本文建议从实体性财产和无形性财产此种角度对国有财产进行划分，在符合时代发展的背景下最大程度包含现存可列为国有财产的新兴种类。

具体而言，实体性财产即现存相关法律法规明确规定的土地、海域等财产。此种财产最大的特点为看得见，摸得着。国家明确将此类财产规定为国家财产，强调国家对此类财产所有权的享有，实则狭义层面财产的列举式划定。但现实生活的错综复杂意味着此种狭义层面的划将无法更好的涵盖现存财产的范畴。以税收为例，实践运行中，部分纳税主体为逃避税款的缴纳而在源头采取避税行为。亦即在税款缴纳期到达前，采取各种方式对符合法定征纳条件的预期类税款予以避税。倘若税务机关对此种避税行为进行规制，将会出现于法无据的尴尬局面。若对此类行为熟视无睹，将会导致国家税收的流失，最终将有损国有财产的获取。而此类问题的出现根源，实则为国有财产现行标准下划定的不健全，未将无形财产明确列入其内。因此，未来对于国有财产的补充完善，可根据实践进展所需，将无形性财产列入其内。

（二）国有财产的性质分析

国有财产顾名思义，即国家所拥有的财产，国家对该财产拥有绝对的控制权。其中包括国家的投资收益所得、接受个人、企业或国际组织的赠与等所取得的财产或财产性收益。从该定义可得知，国有财产强调的是“产权国有化”，可划归历史范畴之中，是在国家建立后随着国家的发展所形成的一切财产权利及财产的总和。根据此定义可知，国有财产虽随着国家的发展所形成的一切财产的综合，因此，其并非一成不变，而是随着时代的发展而不断扩充，完善所涉猎范围。

对于国有财产所具有的特征，可从以下三个方面予以分析：第一，所有者的唯一性。此种特性是指国有财产由国家独自享有，任何个体和单位不能将其据为己有。第二，表现形态的多样性。国有财产根据不同的划定标准将会以不同的形态予以呈现。国有财产既可以是实物，也可以是财产性收益；既可以为自然中天然存在的资源，也可以是经过人类后天改造加工而产生的资源；既可以以有形的财产形态表现也可以以无形的财产形态表现。第三，所有权明晰的法定性。国有财产的范围及种类由相关法律进行明确规定，任何国有财产的行使或处置均应依据相应规定，不能根据某些单位和个人的自我判断而确定。

税收是国家行政机关即税务机关根据法律的明文规定凭借其自身职权所收缴的，以财产形式所表现的，由《税收征收管理法》所确定的归国家所有的财产收益。完全符合国有财产的概念及所有者的唯一性、所有权的法定性、表现形态的多样性特征。而通过上文论证可知，预期类可得税款符合税收的所有特征，应明确列入税收的范畴。因此，该类预期性可得收益可作为国有财产的一部分予以界定。

三、完善国有财产运行的举措

为防止国有财产的流失、化解权利冲突等负面影响，保证国家税收的稳定性及财政收入的持久性和确定性，无论是在理论层面抑或制度实践层面均需对国有财产进行相应完善。

（一）立法方面的思考

当今国有财产在理论层面的界定仅表述为“凭借国家权力所取得的财产”，但并未明确此种取得为已经实际取得还是包括尚未取得的预期可得收益。究其原因，主要包括我国国有财产管理制度的不健全不完善，给实践操作带来诸多不便。因此，在相关法律法规的基础上完善国有财产的范围并对责任主体进行明确界定十分必要。

关于国有财产的界定，应当从理论层面进一步细化国有财产的认定标准，将尚未取得的既得财产明确列为国有财产的范围。目前我国明确规定了四种国有财产的取得方式，包括① 凭借国家强制力直接取得的，包括依法已经没收和立法认定的。譬如部分企业的违规占地；违法所使用的公共财产；依法购买的资本主义工商业的财产等。② 国家通过各种形式对企业的投资及其所获得的收益。③ 国家接受馈赠所获得的资产。包括慈善家的捐赠等财产。④ 我国境内财产所有权不明的财物。如民法中的遗失物、无主物等。通过以上列举可得，已经征收的税款是明确列为国有财产的保护范围的，但尚未取得的税款能否作为国有财产法律并未明确规定。因此，随着相应法规制度的不断建立健全，符合法定条件的预期可得收益理应明确列为法律规定的国有财产的保护范围之内，进而未实践的应用提供指导。

（二）司法方面的思考

国有财产的行使负担着以公共福祉为目的的社会义务，其关键在于更好的为全民服务。因此，除了在立法层面拓宽国有财产的范畴，将类似于预期税收类的无形类财产列入国有财产范围外，针对实践过程中存在的规则缺失等司法方面的问题，可从以下两个方面予以完善。

其一，立法的完善源于实践所需。针对类似于预期税收类无形财产的征收问题，相应立法的完善仅为司法实践的运行提供原则性支持。在司法实务方面，各地应结合本地实际情况，归纳总结前期做法，在相应法律规定的基础上总结符合本地区的实务标准，进而更好的确保国有财产的取得，为推进公平公正司法奠定基础，为立法工作方面的完善提供司法视角。

其二，类似于预期税收类等无形财产的获取均需相应国家机关工作人员的合法执法或合法司法，因此，应明确此类工作人员的主体责任。坚持权责法定、权责统一原则为指导。相应国家机关工作人员在征收税款过程中，应依据相应规定，不能超越职权范围，与此同时，应做到及时征收，合理征收，保证税款征收的公平公正。

结语

目前，无论是立法层面抑或司法层面，就国有财产的保护方面均有待完善。其中，预期可得类税收作为国有财产重要组成部分之一，理应得到关注。具体而言，通过对税收的性质进行分析论证预期可得税款作为税收的合理性；通过对国有财产的性质进行分析及范围的划定论证税收作为国有财产的合理性。进而明确预期类可得税款作为国有财产的合理性及必要性。与此同时，立法层面的完善及司法层面的不断健全才是保证此类现象不再重现的关键。