我国台湾地区财务造假案件中的审计师民事责任——以远东航空财务造假等案为例

邢会强 宋旭博 王静

按照证券市场中的分工定位，审计机构及审计师担负着审计上市公司财务数据，及时揭露上市公司财务造假情况的重大责任。但近年来，我国证券市场中频频发生的上市公司财务造假案件对市场产生了巨大的震动，我国监管机关对此始终保持“零容忍”的态度。而会计师事务所在此类案件中往往会承担较为沉重的民事责任，引发了社会各界对审计责任的广泛探讨。我国台湾地区的财务造假案件处于较高发态势，因上市公司财务造假被起诉的审计师和会计师事务所近年来屡见不鲜，以“远东航空财务造假案”为典型的一系列案件审理比较完整地展现了我国台湾地区对财务造假案件中的审计师民事责任相关立法及司法态度。我国台湾地区注重审计活动的公信价值、专业价值和程序价值，对财务造假案件中的审计责任认定较为审慎，以比例责任作为主要的责任承担形式，同时注重专业标准、程序标准和事前标准在审计过错判断中的重要作用。本文将以典型的“远东航空财务造假案”为基础，对我国台湾地区的相关案例进行梳理，并对审计机构在财务造假案件中的责任认定标准及归责方式进行分析，以作为我国在审计责任相关法规制度建设和司法裁判的借鉴。

一、我国台湾地区上市公司重大财务造假案例

（一）远东航空财务造假案

远东航空股份有限公司（下称远航公司）是在台湾证券交易所公开发行股票的上市公司。2005年至2007年，由于公司业绩欠佳，为避免股票净值低于5元（新台币）而被列入全额交割股（变更交易方法股票），该公司董事长、总经理等公司管理层伙同财务部门、企划部门主管陆续同柬埔寨吴哥航空公司、东信旅行社股份有限公司、Oriental Pilot International Corp.、Han-Au Air Service Co.,Ltd等签订虚假合同以虚增公司营收，并分别记载在远航公司2005年第2季至2007年第3季财报中，使得上述财报中存在虚增营收的情形。2007年底，为冲销由上述虚增营收所导致的应收账款，远航公司连续虚增了共7280余万元（新台币）的支出费用。直至2008年，远航公司再难支撑运营，公司支票出现难以兑付的情况。同年2月14日，公司董事会申请重整，并变更公司股票的交易方式，公司财务情况不佳、财务造假等情况遂即遭到揭露。

由于本案涉及到远航公司公开披露的财务报告造假，台湾证券柜台买卖中心（下称柜买中心）、“金管会证券期货局”、会计师惩戒委员会等机关调阅审计师工作底稿后发现：负责对远航公司进行审计的勤业众信事务所合伙会计师邱明玉、卢启昌对应收款项、预付款项及租赁固定资产等事项的审计涉有疏失，主要包括：未针对远航公司应收吴哥公司款项增加合理性及其收款情形追加审计程序；评价坏账准备金率、应收旅行社款项收款方式不符合营业常规；未执行相关审计程序、应收旅行社款项收款条件与书面合约不符等。两位审计师均因此受到最高额处罚。

在公司财务报告不实的情况被揭露后，台湾地区财团法人证券投资人与期货交易人保护中心（下称投保中心）受理投资者求偿登记，并于2009年6月向“台北地方法院”起诉远航公司、远航公司董事长、总经理、会计师事务所等。历经多年审理，2018年11月，“台北地方法院”作出判决，判决投资人胜诉并应获赔偿2.4亿元（新台币）。远航公司、会计师事务所等提起上诉，“台湾高等法院”于2021年2月判决驳回上诉。

本案中，负责远航公司审计的两名审计师在本案审理完成前受到了会计师惩戒委员会的惩戒，并经过行政诉讼后由“行政法院”判决确定审计师在审计事务中有违反《审计准则公报》第12号第13条、第14条、第38号第29条、《会计师查核签证财务报表规则》第20条第1项第3款第7目、第22条等。本案审理法院亦认定审计师若尽审慎查核义务，深入追查远航公司与相关交易对象之间的交易原因、合理性、资金流向、函证回函等，即可以发现远航公司与相关交易对象的交易不符合常规，进而可以发现远航公司的财务造假现象。因此，就此情节，受案法院认定案涉审计师对远航公司进行审计时，未尽善良管理人之注意义务，又未保持专业上警觉而采取适当程序，对远航公司财务报告不实具有过失，应负赔偿责任。

在责任承担及分配上，台湾地区“证券交易法”（下称“证交法”）第20-1条规定：“除发行人外，因其过失致第一项损害之发生者，应依其责任比例，负赔偿责任”，此条规定排除了台湾地区“民法”第85条规定的共同侵权人的连带责任，而将对证券虚假陈述负有过失的会计师所应承担的民事责任规定为比例责任，是一种“特殊侵权责任”。因此，受案法院在斟酌审计师的角色定位和审计师过错程度的基础上，认定审计师应承担的责任比例为：两名审计师应就损害总额各负15%的赔偿责任，该等责任为比例责任；由于两名审计师系执行合伙事务，会计师事务所与其案涉两名审计师承担连带责任。根据台湾地区“民法”的规定，此种连带责任为不真正连带责任，即会计师事务所与案涉两名审计师就不实财报所造成的损失同负赔偿责任，原告投资者从会计师事务所或审计师其中之一得到清偿后，该部分债务即告消灭，不得就该部分再向其他债务人请求清偿。但其中两名审计师就上述比例承担最终责任，会计师事务所承担责任后可向审计师追偿。

（二）台湾地区会计师审计责任承担之类案分析

除“远东航空财务造假案”外，台湾地区就上市公司财务造假中审计师承担审计责任的案例较为丰富，本文试加以比较分析。

1 . 与“远东航空财务造假案”中审计师及会计师事务所承担比例责任类似，安钛克财务造假案中，“台湾高等法院”终审判决两个签字审计师各负8%比例责任，勤业众信联合会计师事务所对该16%的投资者求偿额承担连带责任，两个审计师之间就8%的责任范围为不真正连带责任（与“远东航空财务造假案”中的不真正连带责任形式相同）。该案中，安钛克的前身名钟科技公司及其关系人为美化财务报表，未实际出货LCM产品即发生产品交易，致虚增2008年3月销货收入4313万余元新台币，并将该事项编入公司2008年第一季度财务报表。勤业事务所合伙会计师陈慧铭、林宜慧受托审计前述报表，未察觉名钟公司尚未出货即提前确认为销货收入的异常状况，即予出具无保留意见。受案法院认为，两位审计师未尽业务上的注意义务，具有过失，但虚增收入的行为由名钟公司及其关系人作出，审计师属于外部监督单位，且执行的是确认程度较低的“核阅”程序，所以最后酌定为各负8%的比例责任。认定上述责任的主要法律依据是台湾地区“证券交易法”第20-1条，该条明确规定会计师因过失导致投资者损害发生的，应依照责任比例承担赔偿责任。

2.与“远东航空财务造假案”“安钛克财务造假案”不同的是，宏传电子财务造假案中，“台湾高等法院”终审判决两位审计师与第一联合会计师事务所承担的连带赔偿数额高达约1.12亿新台币，占投资者求偿总额约88%。该案中，宏传公司高层为制造公司财报获利假象，于2005年以宏传公司名义虚假销售积体电路等货物给国外的AMPEX公司，实际并未送货，暂放香港数日后，以PCMEDIA公司名义销售给志聪公司，之后又指示公司职员填制虚假的发票、传票及相关账目。在反复进行上述虚假循环交易后，宏传公司账上营业额大幅虚增。此外，宏传公司利用当时营业税法规定的出口货物营业税率为零的优惠，以虚假的对外销售额向税务机关办理退税，取得退税款661余万元新台币。宏传公司还虚构台湾地区内的货物交易致使营业额大幅虚增。两位审计师负责宏传公司2005年第一季度、上半年度、第三季度财报及2006年4月发行的CB2公开说明书，未查出前述异常交易，即出具无保留意见。而“台湾高等法院”之所以判决审计师承担如此高比例的赔偿责任，主要原因在于审计师未尽到《审计准则公报》所规定的标准，违背了专业上的注意义务，具有过失。包括以公司自结财报代替审计师应予以审计的财报，未依《审计准则公报》第38号第23条、第31条的规定，以函证方式确保正确性，未在底稿上签名以证明已为复核工作等。

足见，台湾地区的上市公司财务造假案中，法官酌定审计师的比例责任视其过错程度有所区分。审计师未尽专业上的注意义务时，承担较高的比例责任；未尽一般的注意义务时，承担较低的比例责任。至于如何区别一般注意义务与专业上的注意义务，判断依据主要为是否违反《审计准则公报》及违反的严重程度。此外，审计师为会计师事务所的合伙人时，会计师事务所需与审计师承担不真正连带责任。如“安钛克财务造假案”中，台湾地区投保中心可就16%的赔偿额向两位审计师、会计师事务所中全部或任一责任主体进行主张。

二、我国台湾地区审计责任认定的原理

（一）台湾地区“证券交易法”审计责任规定之分析

1988年台湾地区修订的“证券交易法”第20条第2项至第3项规定：“发行人申报或公告之财务报告及其他有关业务文件，其内容不得有虚伪或隐匿之情事”、“违反前2项规定者，对于该有价证券之善意取得人或出卖人因而所受之损害，应负赔偿之责”。2006年修订的“证券交易法”新增第20条之1为违反第20条第2项之法律效果，同时修正同法第20条第3项规定为：“违反第1项规定者，对于该有价证券之善意取得人或出卖人因而所受之损害，应负赔偿责任”。

远航案发生于2005年至2007年间，原则上应部分适用“旧法”，但“旧法”规范募集、发行、私募或买卖有价证券之诚实义务及损害赔偿责任主体范围、举证责任分配、责任范围等规定不尽明确，应参酌2006年修订“新法”的第20条之1的有关责任主体、责任形式等规定。该条第1项至第3项、第5项规定：“前条第2项之财务报告……其主要内容有虚伪或隐匿之情事，下列各款之人，对于……善意取得人、出卖人或持有人因而所受之损害，应负赔偿责任……”、“前项各款之人，除发行人外，如能证明已尽相当注意，且有正当理由可合理确信其内容无虚伪或隐匿之情事者，免负赔偿责任”、“会计师办理第1项财务报告或财务业务文件之签注，有不正当行为或违反或废弛其业务上应尽之义务，致第1项之损害发生者，负赔偿责任”、“第1项各款及第3项之人，除发行人外，因其过失致第1项损害之发生者，应依其责任比例，负赔偿责任”。

根据对该“法律”规范体系的分析可得，审计师应涵摄在第20条第3项所规定之责任主体范围之列。而在责任形式上，新增第20条之1明确将审计责任规定为过错推定责任，由审计师负有证明自己勤勉尽责的责任。同时，审计师若以过失心态致使财报不实，则应根据其责任比例承担比例责任，即须考察导致或可归属于被害人损失之审计师的行为特性，及审计师与被害人损害间因果关系之性质与程度，进而依其责任比例之不同以定其赔偿责任。此条旨在避免令其对广大众多之投资人负担全部赔偿责任，致使显失公平。

根据特殊法优于一般法的规则，应先就台湾地区“证交法”（第20条第3项、第20条之1）和“会计师法”（2007年修正前第18条）等特别侵权责任适用；再就一般侵权责任（“民法”第184条第1项后段、第2项）为补充判断。上述条文排除了“民法”中共同侵权须承担连带责任的规定，系对于不同责任主体之间利益平衡与责任位阶权衡的结果，可资借鉴。

（二）审计角色视角下的审计责任认定

远航案中，被告抗辩认为，审计工作旨在确认发行人披露财报的重大事项是否公允地表达了其财务状况，并对财报有无重大不实表达提供合理确信，审计方法是就发行人财务数据进行分析、比较与查询，故审计师出具的审计报告与发行人编制的财务报告性质不同。因此，审计报告有其先天局限，仅能提供有限的确信，无法排除舞弊或错误，进而主张其已尽勤勉尽责义务。

对于此抗辩，本案判决基本认可，且对审计角色下的审计责任认定的论证着墨甚多，本文试加以总结分析。

受案法院认为审计的角色主要是：所谓审计，系对于被审计公司管理层声明之经济活动与事件，选择适当审计程序，客观取得充足、适切之相关事证并予评价（包括是否真实存在或发生、权利义务关系、评价、完整性、表达方式等），比较上述声明与公认标准是否相符，并出具评估报告于相关使用者。审计师就财报信息予以审查并提出审计意见，得提升财报信息之可靠性、公信力。

基于此，审计师在执行前述审计工作时，应以《审计准则公报》《会计师查核签注财务报表规则》等为其准则，并应了解被审计公司的内控情况，对可能造成财务报表重大不实的情况，应尽专业上的注意义务。此外，审计师执行审计事务还应了解被审计公司的营运特性和行业情况，应查询被审计公司所采用的会计原则与实务、交易记录、分类与汇总、财务报表编制、分析财务报表各重要项目间的关系等。若审计师基于专业判断认为财务报表可能存在重大不实时，应进一步采取更多必要的审计程序，方能出具无保留意见的审计报告。

从责任认定视角来看，审计准则等会计师行业公认通用的审计规则应当直接作用于对审计活动正当性和合理性的判断中。审计师所承担的责任并非是“绝对保证责任”，而要追求过程上的真实，即审计师只要勤勉尽责，按规履职，就已经达到了真实性的要求，对于结果仅负“相对保证责任”。（彭真明，2010）而判断过程是否真实，就必须从审计师在审计活动中的视角出发，对其行为是否符合审计规则的要求进行审查和判断。本案中，监管机关调阅了审计师的工作底稿，对审计师的审计活动合理性进行调查和判断，认定案涉审计师在审计活动中具有过失，并出具了惩戒决议书。该决议书在责任认定中除了适用台湾地区“会计师法”外，还对审计行为是否违反《审计准则公报》进行了判断，并进而认定了审计师在审计活动中具有过失。受案法院在认定审计师责任时将此决议书作为优势证据予以采纳，实际承认了审计准则在认定审计责任中的合法地位。

因此，审计角色视角下的审计责任认定需要承认审计准则、公报等行业公认通用的审计规则，有助于还原审计过程真实，妥善认定审计过错和审计责任。

三、我国台湾地区审计师民事责任认定的启示

（一）应注重比例责任在审计责任认定中的适用

我国台湾地区的相关案件中，无论是“远东航空财务造假案”抑或是“安钛克财务造假案”，会计师事务所与审计师承担的均是比例责任。而如“宏传电子财务造假案”此类审计师承担较重责任的案件适用的依然是比例责任。可见，我国台湾地区对于财务造假案件中的审计责任主要倾向于比例责任，而非连带责任。此种责任认定方式基本遵循了我国台湾地区“证券交易法”和“会计师法”的规则，较好体现了“法律规定”与“司法裁判”的统一性。

而我国大陆《证券法》（2019年修订）仅对证券服务机构的赔偿责任的承担方式作出了明确规定（第八十五条），若会计师事务所不能证明自身不存在过错，就要承担连带赔偿责任。而我国大陆《民法典》在确认连带责任人的责任大小时，也仅仅规定了根据责任大小确定责任份额，具体如何确定“责任大小”都没有进行阐述，纵观目前我国立法情况，关于如何确定虚假陈述案件中的中介服务机构连带责任的标准，并没有具体的规定。而在财务造假类案件的司法裁判中，也有法院采用了“比例连带责任”或“连带责任”等形式（前者如“中安科案”、“五洋债案”一审；后者如“大智慧案”、“华泽钴镍案”等）。从立法与司法统一性的角度来看，应进一步明确审计责任的承担形式并统一司法裁判标准。

（二）应注重审计准则等专业标准在责任认定中的作用

在“远东航空财务造假案”中，对于审计师是否勤勉尽责的判断在较大程度上参考了《审计准则公报》及《会计师查核签证财务报表规则》，并以审计师在审计事务中有违反《审计准则公报》《会计师查核签证财务报表规则》等作为司法裁判认定责任的依据。相比于以事后标准，审计准则等标准作为具有较强实务价值的、审计师在审计活动中必须遵循的行为规范具有过程性、程序性等特征，是一种事前标准和专业标准，在责任认定上更具有科学性和合理性。

审计师的执业活动具有较强的专业性，负有调查公司财务真实性的职责，对公司财务状况具有特殊的注意义务。这种特殊的注意义务外化于行为中，就体现为，审计师应当遵守行业准则和职业道德，恪守审计原则，遵循审计规则，以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。由此可见，这种特殊注意义务应当包括：第一，对于职业道德的遵守；第二，对于审计规则的遵循；第三，执业的审慎性，即勤勉尽责。面对专业的审计活动，司法机关应当尊重专业，注重审计准则等专业标准在责任认定中的作用。

（三）审计责任的认定应坚持“审慎、妥善”的标准

在对我国台湾地区的财务造假案件进行检索的过程中，我们发现，即便是由我国台湾地区投保中心针对会计师事务所等被告提起的团体诉讼案件，也有不少被我国台湾地区“法院”驳回或以败诉告终，真正判决会计师事务所承担民事赔偿责任的案件仅仅占全部受案案件中的少数。除去会计师事务所及时发现财务造假现象并拒绝出具意见或出具保留意见的情况，有的案件中会计师事务所并未能发现案涉上市公司发生的财务造假现象并出具了无保留意见，却在诉讼中得以免责。由此可见，我国台湾地区对审计责任的判断标准并非简单的“事后标准”，同时也坚持了对审计责任认定的审慎标准。

对于会计师事务所及审计师需要承担赔偿责任的情况，我国台湾地区的“司法裁判”基本能做到妥善定责。所谓妥善定责，即为审计责任与审计过错相匹配的原则，并权衡考虑实际损失与赔偿数额。如果审计过错对财务造假结果发生的原因力较小，则不应对会计师事务所及审计师苛以较重责任。本文所涉“远东航空财务造假案”“安钛克财务造假案”等对审计师判决承担8%-16%不等的比例责任，其他类案也基本与此标准保持一致且认定相对精细。

四、结语

从对我国台湾地区审计师民事责任的考察结果来看，我国台湾地区虽然财务造假案件相对较多，但是对审计师民事责任的认定还是抱持着相对审慎的态度，不以结果定责、不以事后标准定责，坚持科学标准、事前标准，注重审计准则等实务规则在司法裁判中的运用是我国台湾地区审计责任认定的重点和亮点。在责任承担方面，以比例责任作为非故意情况下的审计责任形式，避免轻易适用连带责任等较重责任形式成为了我国台湾地区相关规范和司法裁判的共识，值得我国在后续审计责任相关法规完善及司法裁判中进行借鉴。总而言之，面对资本市场发展水平进一步提高的良好局势，我国应当进一步厘清审计功能及其角色定位于我国市场中的作用，完善财务造假案件中审计责任的相关法规，并进一步提高法律规范与司法裁判的统一性，尊重专业，妥善定责，为进一步净化市场环境，促进资本市场健康发展奠定制度基础。