重构法治化税收营商环境的内涵

林溢呈

(北京大学 法学院，北京 100871)

一、法治失语：纳税指标存在的问题

优化营商环境是我国政府在新时代、新形势下做出的重大战略决策。2013年，党的十八届三中全会首次提出“建设法治化营商环境”的目标。2018年，国务院成立推进政府职能转变和“放管服”改革协调小组，下设优化营商环境专题组。2019年10月，国务院颁布《优化营商环境条例》，为持续优化营商环境提供了坚实的法治基础。税收营商环境是整个营商环境的重要组成部分：税法实体要素决定企业的实际税负，税法程序要素关系企业的遵从成本，二者通过影响企业经营成本而形成对市场主体投资决策的引力或阻力。世界银行自2002年启动《营商环境报告》，对190多个经济体进行营商环境评估和营商便利度排名，鼓励各个经济体开展规制效率的竞争。纳税指标是营商便利度评分的一大评价指标，旨在衡量一家规模中等的企业在一年内需要缴纳的各种税费成本和遵从税收征纳程序所负担的时间成本，亦可进一步分为纳税次数、纳税时间、总税费率、报税后指标等四个子指标。

《营商环境报告》的纳税指标具有简洁、客观等优势，其方法论也有实证研究的相关文献支持，但指标过于注重经济学学科的方法与价值，无法解决法律领域的税制改革问题。一方面，纳税指标在方法论上过于注重实证计量研究，但经济学定量研究模型考虑的指标并不一定是最切合实际的因素，也无涉价值与意义，而仅是最容易被量化的因素。[1]《营商环境报告》采纳的纳税次数、纳税时间、总税费率等经济指标容易被追踪、衡量和计算，但法治化税收营商环境的内涵却因不具备可计量性而被排除在指标体系外。另一方面，总税费率、纳税次数、纳税时间等指标一味强调降低企业的实体税负或遵从成本，忽略税收的宏观经济效率与社会价值，将优化税收营商环境片面地表述为微观经济效率最大化。税收是一个地区或国家的财政基础，是政府进行宏观调控和市场规制、提供基本公共服务和基础设施建设的经济基础。税制设计不应过分追求减税降费，而应在最优宏观税负下实现市场经济与政府调控的协同发展。

《营商环境报告》仅考虑经济效率的量化指标，没有考虑法治建设的基本原则；仅考虑规范论层面、可计量的法律制度，没有考虑运行论层面的法律适用，因而无法客观地反映税收营商环境。一方面，以税法遵从度为例，即使两个国家具有相同的纳税指标评分，其税法的实际运行可能是大相径庭的：经济表现更强劲的经济体其税法遵从度往往较高，企业与政府实现双赢长期合作；而经济较为疲软的经济体具有虚高的纳税评分，其税法遵从度实际较低。另一方面，基于纳税指标的税制改革也难有实效：移植税收制度、提高纳税评分相对容易，但税制运行的逻辑、市场主体对税法的态度却无法即时转变。虽然我国持续深化“放管服”改革，连续两年成为全球营商环境改善幅度最大的十个经济体之一，但制度改革难以解决市场诚信缺失、税法遵从度低的问题，偷税漏税现象仍然严重。相反，“在大多数国家，如果用起诉、定罪的概率来衡量逃税的惩罚，相对于逃税的收益而言是非常小的。尽管理性自利经济模型预测的税收遵从率较低，但一些国家如美国、瑞士，实际上却拥有非常高的税收遵从率。”[2]

可见，法治失语的纳税指标无法解释不同经济体大相径庭的税法遵从度表现，难以为优化税收营商环境提供实质性的决策依据。“与‘意义’相关的那些问题既不能通过实验观察，也不能借助测量或计算来回答。法学要面对的正是这种不可量化的问题。”[3]税收营商环境的改善与税法遵从度提升的问题应当重新回归到法治的视角，在通行的指标体系之外重构法治化税收营商环境的内涵。

二、理论指引：权利、责任与法治叙事

以税收优惠政策为例考量税收营商环境与税法遵从度，税收优惠政策相比税收征纳制度已是对抗性较弱的税收制度，但企业与政府间的利益冲突仍然存在：纳税人在享受税收优惠的同时可能选择短期套利，政府也可能选择追求短期税收利益而违背优惠承诺。更重要的是，在缺乏税收优惠管理制度的情形下，企业和政府的占优策略都是选择对抗而非合作，税企博弈只有一个相互对抗的纳什均衡，双方不得不陷入“囚徒困境”。因此，如何构建税企合作的税收营商环境，提高税法遵从度，避免税企博弈的“囚徒困境”，成为本文着重探讨的问题，也成为法治化税收营商环境所必须考虑的因素。笔者认为，规范论层面的税制设计应当明确纳税人的法律权利与法律责任，以可置信承诺与威胁创造税企合作的可能；运行论层面的税法适用应当强调法治叙事，形成税企合作的共同信念与行为均衡。

(一)规范论层面：法律权利与法律责任

制度主义认为制度是导致国家间经济发展差异的根本原因，诸多文献指出有力的产权保护、可置信的政府承诺是一个国家的经济快速、持续增长的关键。(1)探讨制度主义的相关文献包括，诺斯的《Constitutions and Commitment: the Evolution of Institutions Governing Public Choice in Seventeenth-century England》、阿西莫格鲁的《The Colonial Origins of Comparative Development: An Empirical Investigation》等。如果政府可以限制自身课税公权，尊重私有财产权，为市场主体提供可置信承诺，企业才有可能选择与政府合作。但另一方面，在税企博弈中，政府也可能成为被背叛的角色，因而其在提供可置信承诺的同时，也必须给予可置信的威胁，即如果企业选择对抗，政府将不会进行后续的任何合作，双方再次陷入两败俱伤的“囚徒困境”。在可置信承诺与威胁下，企业的最佳决策不再是贪图短期利益，而是与政府实现长期合作共赢。

在法学语境中，可置信承诺意味着法律权利。“限制政府裁量权的唯一方法是经由强大的财产权体系，叫停负和博弈，在正和博弈中创造确定的财产权概念。”[4]在传统民法与行政法的公私二分体系中，私权利“法无禁止即可为”，公权力“法无授权即禁止”，其背后的原理就是以消极的法律权利体系建构起对公权力滥用的强大防御。在缺乏法律权利的情形下，政府难以限制公权力的行使，纳税人的权利无法在法律上得到确认，进而难以安定地开展生产经营。因此，为营造提供可置信承诺的税收营商环境，政府应确立并保护纳税人享有的各项权利，不仅在民法领域建立完善的财产权体系，更需在税法领域不断增强纳税人的权利表达。“税法与私法对所得与财产，虽然观察角度不同，但具有相同规范准则”“私法自治下所有权自由原则与税捐负担并非对立物，而系宪法保障私有财产权所必然的两个结果”。[5]

在税收优惠政策中，如何落实纳税人减免税款的法律权利成为政府提供可置信承诺的关键。地方政府可能违背先前允诺的税收优惠政策，其越权制定的税收优惠政策又面临着被否定效力的可能，而此类税收风险最终却由企业承担。法律权利体系中的信赖利益保护原则，可以对抗税收优惠政策中公权力导致的税收风险，“承诺可置信就意味着纳税人因税收减免承诺而产生的信赖利益应当得到适当程度的保护。”[6]国务院在清理和规范税收优惠政策的专项行动中也体现出信赖利益保护原则：国发〔2014〕62号文(2)《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发〔2014〕62号)。采取一刀切的否定态度，除法律规定的情形外，地方政府一律不得自行制定税收优惠政策；而国发〔2015〕25号文(3)《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》(国发〔2015〕25号)。搁置国发〔2014〕62号的清理工作，采取分类处置的态度，国家统一制定的税收优惠政策应当尽快逐项落实到位，地方政府制定的税收优惠政策在过渡期内继续执行，对企业已经兑现的税收优惠不溯及既往。

可置信威胁表述为法律责任，在企业享有法律权利的同时，也需要承担相应的法律责任。对等的法律权利与法律责任有助于解决私权利的边界和外部性问题。“对法律责任，迄今法学上主要是从行为的消极后果的角度，强调责任的可归责性和处罚性”，但“经济责任制强调法律对某种角色的要求和评价及其违反角色的责任和制裁相联系，表明了法律倾向于更为积极地引导主体行为的趋势。”[7]以税收优惠政策为例，积极的法律责任是指企业应当遵从政府的产业政策与规划，持续开展实质性生产经营，实现政府产业集聚和税基扩大的目标；消极的法律责任是指企业如果不满足税收优惠政策的前提条件，则无法享受相应的税收减免优惠，甚至需要补缴相应的税款和税收利息。因此，为避免企业的短视投机行为，政府应当明确纳税人承担的法律责任，不仅明确纳税人违反税法所应承担的消极法律责任，更应当从积极角度明确纳税人的角色责任和作为义务。

(二)运行论层面：法治叙事与共同信念

即使政府推进制度改革以提供可置信承诺与威胁，但法治永远面临着“谁来监督监督者”的问题：政府与市场之外并不存在中立第三方以执行法律，市场主体相对于政府也总是处于弱势的、被动的地位。因而法律规范论与法律运行论之间始终存在一道鸿沟，如果法律颁布后并不能影响市场主体的主观信念和行为决策，那么规范论层面的税制设计便只是一纸空文，运行论层面的税法遵从度才是改善税收营商环境的关键。

对此，一种时兴的观点指出，法律并不是通过实施激励或惩罚以实现长期合作双赢，“法律的作用只是协调和传递信息，法律都是通过影响人们的信念和创造新的焦点起作用的”。[8]具体而言，如果不存在执行法律的中立第三方，规范论层面的立法不能直接改变市场主体守法或违法的行为后果，无法直接影响市场主体的行为决策、实现较高的税法遵从度。法律通过协调和传递信息，在或合作、或对抗的双重均衡中创造一个焦点，并使得政府与企业预期到该焦点均衡将会发生。因此，在某些国家严刑峻法也无法阻止企业从事偷逃税的对抗行为，可能是因为严刑峻法难以得到执行，充斥着对抗、多疑与猜忌的字眼，使得政府和企业预期到相互对抗的均衡；而另一些国家宽松的法律环境也造就企业较高的税收遵从度，可能是因为这些国家的税法推崇沟通、合作与信任，使得政府和企业预期到双赢合作的均衡。

巧合的是，经济学界近期也新兴起关于信念的行为研究。诺贝尔经济学奖获得者罗伯特·希勒在《叙事经济学》中指出，传统经济学没有考虑到叙事在重大经济事件中的作用，叙事可能形成一种“观点病毒”，成为一个社会一定时期内的重要公共信念，并潜移默化地影响每个人的经济行为。“叙事经济学一直没有受到重视，部分原因可能在于叙事与经济结果之间的关系相当复杂，而且随时间变化。”[9]但正如前文所述，经济计量研究描述的可能是由量化指标构建的世界，而非真实运行的世界，罗伯特之所以强调叙事对行为的影响，是为了将个体的行为决策放到更庞大的公共信念中考虑。

可见，法治化税收营商环境的建构不能仅着眼于《营商环境报告》的经济指标，更要重视法治叙事；不能仅改变规范论层面的税收制度，更要重视税法的具体适用及公众对税法的共同信念。所谓法治叙事，是推崇双赢合作、相互信任、尊重规则等价值观，是注重培养“稳定、公平、透明、可预期”的法治化税收营商环境，使得政府和企业可以预期到长期合作的均衡，而不是一味局限于降低宏观税负、减少纳税时间，使得政府和企业只能预期到短期经济利益与相互对抗的均衡。法治叙事的核心意义就在于寻找、建构社会共同的价值观基础，并以此引导公众的共同信念。

在我国的社会历史背景下，为实现企业与政府的长期合作，规则之治的法治叙事显得尤为关键。所幸的是，我国税法理念和税收制度的变迁都可以看到法治叙事的影响。我国税法理念经历了从义务本位到权利本位的转变，例如从“纳税义务人”到“纳税人”、从“依法治税”到“税收法治”，其背后是淡化税收征纳中的对抗性，使得纳税人更容易形成合作的预期。在实践领域，“供给侧结构性改革下的税收策略，正从单纯的减税降费迈向更深入的服务‘放管服’与改善营商环境。”[10]从减税降费到改善税收营商环境的转变，其背后也是淡化过分功利的经济激励，强调长期合作的法治均衡。

简言之，如何构建法治化税收营商环境、提高税法遵从度，不仅需要在规范论层面明确纳税人享有的法律权利与承担的法律责任，以可置信承诺与威胁创造相互合作的可能均衡，避免“囚徒困境”的单一结果；也需要在运行论层面强调法治叙事，以规则之治形成共同信念，最终实现税企合作的均衡。

三、概念重构：税企合作的税收营商环境

法治失语的指标体系无法解释运行论层面的税法遵从度问题，难以构建实现税企合作的税收营商环境。在构建我国特色营商环境评价体系的同时，也应当重构法治视角下的税收营商环境内涵。法治化税收营商环境的内涵不仅应当在规范论层面明确法律权利与法律责任，更应当注重法治叙事，在运行论层面形成税企合作的共同信念，以实现税收营商环境的改善与税法遵从度的提升。

(一)重申税收法定原则

税收法定原则最早起源于英国，体现了市民阶级对君主恣意征税的反对。大多数国家都有税收法定的宪法原则，即任何征税行为必须有法律依据，无法律授权不得征税。[11]税收法定原则在实体上意味着征纳主体的权利义务、税法的实体要素必须由法律予以明确规定；在程序上意味着税务机关必须严格依据法律进行征收，不得擅自变动法定课税要素和法定征收程序。税收法定原则从实体和程序两个层面保障纳税人的权利不被政府公权力随意侵犯，为市场主体提供可置信承诺。

税收法定原则也意味着纳税人需要承担法律规定的积极责任与消极责任。积极责任是指纳税人不仅应依据税收实体法的规定及时、足额地缴纳税款，而且应依据税收程序法的规定遵从税务管理、接受税务稽查、提供纳税信息等。消极责任是指纳税人实体上违反税款征收制度或程序上违反税收管理制度的行为都将承担补偿性或惩罚性责任。以税收优惠政策为例，党的十八届三中全会指出“落实税收法定原则”，“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”。如果越权制定税收优惠政策屡禁不止，则企业可以在如“两免三减半”等政策退出后寻找下一个税收洼地，其短期套利行为不会受到任何惩罚。因此，只有坚持税收法定原则才能向企业发出可置信威胁，使其预期到长期合作的可能性。

从法治叙事角度，税收法定原则意味着将由稳定性、透明度较强的税收法律而非规范性文件形成公众的共同信念。如果背离税收法定原则，则税收法律与规范性文件可能会形成不同的预期和均衡焦点。但规范性文件可能是不透明、不可预期的，甚至是存在寻租行贿空间的，因而纳税人的共同预期将不是法律的规则之治而是寻租、行贿的潜规则。坚持税收法定原则就是将税收法律相对于位阶较低的其他法律文件摆在更高的位置、具有更显著的行为指导功能。税收法定原则使得税收法律形成共同信念、指导公众行为并实现均衡结果，而非陷入其他规范性文件或非正式规则所指示的行为均衡。

(二)稳定、公平、透明、可预期的政策环境

2017年7月，习总书记在中央财经领导小组第十六次会议上指出要“营造稳定公平透明、可预期的营商环境”。《优化营商环境条例》第4条也强调“为各类市场主体投资兴业营造稳定、公平、透明、可预期的良好环境”。稳定、可预期的税收营商环境强调税收制度的连续性，减少因税收政策的灵活变动造成的不安定感，是政府提供可置信承诺的一体两面。税收政策的灵活性在某种程度上意味着政府无视市场主体的利益需求，试图以市场未预期到的政策冲击实现宏观调控。不稳定、不可预期的税收制度也将导致未知的税收风险，企业无法预期到未来税收政策的走向，其最佳决策是快速变现、短期套利以规避风险，因而往往采取非合作的态度。

更重要的是，稳定、公平、透明、可预期是促进税企合作法治叙事的核心要素。稳定的法律制度是引导公众信念、形成均衡焦点的前提，如果法律总是朝令夕改、前后矛盾，就难以在公众中形成稳定的共同信念。公平的税收营商环境强调税法应当统一适用，减少因税收政策导致的市场竞争扭曲。如果企业没有受到公平公正的税收待遇，其可能对政府产生不信任、不合作的态度，陷入税企博弈的“囚徒困境”。透明的税收制度是市场主体安排生产经营、作出市场决策的重要依据，也是为公众所知晓而形成共同信念的必要条件。“有关课税之法令，应进行体系化整理，使其规律透明化并易于理解，以建构在法律上及经济管制政策上具有效能的经济秩序。”[12]法律的可预期性将使得企业据此形成共同信念并用以指导经营行为。社会规范倾向于形成一种行为均衡，如果不是可预期的规则之治，就容易导致非正式的潜规则盛行。

我国的社会文化历来就有重实质轻程序的倾向，我国政府在效益与程序之间也倾向于考虑前者。诚然，在改革开放初期，我国政府可以根据具体情势调整立法、执法、司法以获得灵活性，但现代市场经济是大规模、长周期、跨地域的经济，如果市场主体无法预见生产经营的法律后果，难以对成本—收益进行精确的估算，必然养成随大流、急功近利、捞一把就走的经济行为习惯。[13]因此，随着我国从追求高速度增长转向高质量增长，要素禀赋自由流动带来的经济红利已经逐渐消退，制度供给成为更为关键的经济增长点。法治化税收营商环境作为制度供给的重要一环，应当改变以往灵活性、工具化的定位，努力推进政府与企业实现长期合作共赢，达到“稳定、公平、透明、可预期”的合作均衡。

(三)共商、共建、共治的征纳关系

诚然，依据严格的税收法定原则，税收是不可协商的，“税捐债务在经由构成要件满足时成立，原则上即不能变更”，[14]但税收征管却是允许税企双方相互沟通与合作的。[15]企业和政府对其利益各有不同的主观感受，税收征管合作避免对各方权利作出强制性规定，积极创造谈判的条件与空间，使得各方在经由意思自治的沟通后达成自愿、互利的结果，实现共商、共建、共治的税收营商环境。

例如，预约定价制度作为新型的反避税调整方式，其协商征管模式有助于提高企业的税法遵从度。传统的反避税规则中，对于不符合独立交易原则的企业业务往来，税务机关有权独自按照合理方法进行调整。但税务机关与企业之间存在严重的信息不对称，其行使税收核定权时无法充分考虑关联企业一体化经营的规模经济、内部效益等，且税收执法阶段难免与企业形成紧张、对抗的关系。预约定价制度作为事前消除信息不对称的方法，经由税务部门与企业之间的谈判达成预约定价协议。该预约定价协议是双方意思自治的安排，对纳税人而言能增强税收负担的可预期性，实现与税务机关的信息互通；对税务部门而言，能缓和税企博弈的对立关系，提高征管效率和企业遵从度。

再如税收和解制度，“行政复议中可以考虑允许税收征纳双方通过和解、调解的方式来解决争议，这是税收征纳双方在兼顾国家税收利益和纳税人权利的情况下达成的一种折衷结果。”[16]在传统的行政复议程序中，作为复议申请人的企业与作为被申请人的税务部门之间存在对立关系：若复议维持税务机关的决定，则纳税人的复议请求无法被满足；若复议撤销、改变税务机关的决定，则税务机关的决定将会被宣布违法，相关工作人员可能受到内部处罚。但复议和解程序可以实现多方的互利共赢，企业的合理涉税需求将会被满足，税务部门的决定不再被宣布违法，复议机关的复议资源得以节省。同样，税收和解制度引入双方的协商谈判，能提高企业的税法遵从度，实现税企博弈的合作均衡。

以预约定价协议、税收和解制度为代表的税收征管合作，体现政府与企业共商、共建、共治的理念，“促使公共权力转向契约化轨道，以同意的方法形成社会秩序、公共权威和权利义务结构。”[17]税收征管合作能柔化刚性的税收执法手段，缓和对立的征纳双方关系，实现企业与政府利益的动态平衡，有助于提高企业的税法遵从度，并形成税企合作的均衡预期。

四、案例叙事：影视行业的税企博弈

笔者以影视行业税收优惠政策为观察对象，试图印证本文的理论指引与内涵重构。必须澄清的是，笔者无意探讨税收优惠政策的产业政策之辩。本文选择影视行业作为观察对象，主要有如下两方面考虑：第一，影视行业的生产、制作过程较为分散，对基础设施的依赖性较弱，企业“用脚投票”进行迁移非常便利，因而税收营商环境成为影视行业企业注册地选择的主要考虑。第二，影视行业是具有发展前景的新兴文化产业，各地政府普遍针对影视行业出台了一系列的税收政策，可以较好地体现政府与企业之间的税企博弈与均衡结果。

(一)霍尔果斯

霍尔果斯位于新疆伊犁哈萨克自治州，与哈萨克斯坦接壤。随着我国“一带一路”倡议的提出，霍尔果斯被国务院列为经济特区。霍尔果斯企业所得税的税收优惠政策可以概括为“五免五减”。“五免”是指依据国务院颁布的《关于支持喀什霍尔果斯经济开发区建设的若干意见》(国发〔2011〕33号)，“对经济开发区内新办的属于重点鼓励发展产业目录范围内的企业，给予自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起企业所得税五年免征优惠”。“五减”是指依据新疆自治区政府制定的《关于加快喀什、霍尔果斯经济开发区建设的实施意见》(新政发〔2012〕48号)，“免税期满后，再免征企业五年所得税地方分享部分”。

霍尔果斯积极的税收优惠政策迅速吸引了大量资本流入、设立企业。依据霍尔果斯统计公报，截至2017年12月31日，霍尔果斯各类市场主体总量达到22 615户，注册资本3021亿元。[18]其中多数是没有实地经营的“空壳公司”，例如影视传媒、股权投资、电子科技等经营地点不受地域限制的轻资产类企业。但自2018年起，霍尔果斯的政策逐渐缩紧。2018年4月11日，新疆自治区工商局发布《关于暂停执行“一址多照”政策的通知》，不再允许将同一地址作为多家企业的住所，以遏制“空壳公司”蔓延的情势。税收优惠政策也得到调整：企业必须实体落地，具备一定的办公场所和工作人员，依法缴纳社会保险费，并将企业所得税减免的20%部分用于霍尔果斯本地投资。同年6月，以范冰冰为代表的阴阳合同事件使得国家税务总局开始整顿、严查影视行业的税收乱象。至此，霍尔果斯影视企业开始大量注销外逃，依据《伊犁日报》注销公告的统计，2018年6月至9月共有102家霍尔果斯影视企业申请注销。[19]

“五免五减”的税收优惠政策由国务院和新疆自治区政府制定，较高的法律位阶可以保障税收优惠政策得到落实，为企业提供坚实的可置信承诺。但霍尔果斯政府却没有提供可置信威胁，2018年前企业享有税收优惠却不需要在霍尔果斯实际设立营业地，“一址多照”制度的推行使得空壳公司大量设立。影视企业设立空壳公司既可以接近零成本享受税收优惠政策，又不会受到任何法律制裁，因而短视的对抗行为成为其占优策略。2018年政策缩紧后，霍尔果斯政府要求影视企业实体落地作为享受税收优惠政策的条件，向影视企业发出可置信威胁。在可置信承诺和可置信威胁并存的情形下，企业无法进行短期套利而只能长期合作，一部分影视企业对霍尔果斯的未来持悲观态度进而选择注销离场。

以浙江横店作为对比，横店影视产业实验区的税收优惠政策力度虽然不如霍尔果斯，但税收优惠管理较为严格，影视企业必须实体落地实验区方可享受。(4)详见东阳市政府颁布的《关于进一步加快横店影视产业实验区发展的若干意见》。横店政府自始就向企业发出可置信承诺和可置信威胁，使得企业无法设立空壳公司短期套利。另一方面，横店不仅注重影视产业配套设施的建设，更强调影视产业的制度环境建设。从法治叙事的视角，税收优惠政策可能是横店吸引影视企业流入的一大因素，但横店最终依靠基础设施建设和制度环境建设留住了影视企业，实现影视企业与政府的长期合作共赢；而霍尔果斯过于强调税收优惠政策的经济激励，缺乏税收营商环境的法治叙事，导致影视企业形成急功近利、短期套利的行为习惯，从而无法预期到法治化税收营商环境下的长远利益。

(二)海南

2020年中共中央、国务院印发《海南自由贸易港建设总体方案》(以下简称《总体方案》)，规定“对在海南自由贸易港实质经营的企业，实行企业所得税优惠税率。一方面，对符合条件的个人，实行个人所得税优惠税率”。依据财政部、税务总局的相关文件，企业所得税减按15%的税率征收，个人所得税实际税负超过15%的部分予以免征。(5)财政部、税务总局《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税〔2020〕31号)、《关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》(财税〔2020〕32号)。另一方面，海口市政府颁布《海口市促进影视产业发展若干规定》，以较大幅度的税收优惠和财政补贴支持海口影视行业发展。在企业所得税、个人所得税普遍减免和影视产业针对性政策激励的背景下，自文件发布以来，海南自贸港新增影视公司600余家，腾讯影业、阿里影业等著名企业在海南注册成立子公司并开展实质性业务。[20]如何避免海南自贸港重蹈覆辙地陷入空壳公司短期套利的对抗式均衡，实现高税法遵从度与税企合作共赢则成为亟待考虑的问题。

从可置信承诺的角度，《总体方案》由中共中央和国务院印发，具有较高的法律效力保障影视企业可以切实享受税收优惠政策，为企业提供坚实的可置信承诺。短期内海南自贸港新增影视公司600余家，影视行业的资本流向也说明市场主体信任海南自贸港提供的税收优惠政策。

从可置信威胁的角度，值得赞扬的是海南自贸港及时吸取了霍尔果斯的经验教训，将实质性运营作为享受税收优惠政策的前提条件。《总体方案》规定：“税收管理部门按实质经济活动所在地和价值创造地原则对纳税行为进行评估和预警，制定简明易行的实质经营地、所在地居住判定标准，强化对偷漏税风险的识别，防范税基侵蚀和利润转移，避免成为‘避税天堂’。”《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税〔2020〕31号)规定：“实质性运营，是指企业的实际管理机构设在海南自由贸易港，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。”2021年3月，海南省税务局、财政厅与市场监督管理局发布《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的公告》，进一步分类界定实质性运营的认定标准。可见，海南自贸港在提供可置信承诺的同时，也给予影视企业可置信威胁，使得企业设立空壳公司短期套利的意图落空。

从法治叙事的视角，对比霍尔果斯“五免五减”的巨大经济激励，海南自贸港的税收营商环境建设不单强调减税降费的经济激励，也注重法治叙事，培养合作均衡的共同信念。《总体方案》提出“低税率、简税制、强法治”的原则，加强税务领域信用分类服务和管理，依法依规对违法失信企业和个人采取相应措施。海南省税务局从会计账簿、申报缴税、关联交易、发票管理、账户管理等五方面细化纳税信用评分体系，并及时向纳税人提示高频纳税信用风险事项。纳税信用分类有助于缓解税企双方的信息不对称问题，体现税收征纳环节的共商、共建、共治价值：对税务机关而言，税务部门对不同纳税信用级别的纳税人实施分类管理，节约税务部门的执法资源；对纳税企业而言，良好的纳税信用不仅意味着更低的税务稽查频率和税法遵从成本，而且可以提升企业的品牌信誉，助力融资、招投标等活动。另一方面，海南省税务局单独设立优惠政策咨询室，为纳税人提供个性化、精准化的解答。相对于事后核查，事前咨询也体现“共商、共建、共治”等促进税企合作的因素。对于纳税人而言，事前咨询减少税收政策的不确定性，实现与税务部门的信息互通；对于税务部门而言，事前咨询取代事后刚性执法手段，有助于提高征管效率和企业遵从度。

可见，“霍尔果斯—海南”的案例叙事印证了法治化税收营商环境，不仅应在规范论层面强调法律权利与法律责任，更应在运行论层面注重法治叙事与规则之治，从而实现高税法遵从度的税企合作均衡。海南自贸港应当吸取霍尔果斯的经验教训，在利用税收优惠政策的经济激励吸引企业流入后，更应重视制度建设与法治叙事，以法治化的税收营商环境来保障企业的长期经营。

五、结 论

税收营商环境改善与税法遵从度提升的问题应当重新回归到法治的视角，在通行的指标体系之外重构法治化税收营商环境的内涵。构建税企合作、高税法遵从度的税收营商环境，不仅需要在规范论层面明确纳税人享有的法律权利与承担的法律责任，更需要在运行论层面强调法治叙事，形成税企合作的主观共同信念。因此，法治化税收营商环境的内涵至少包括如下三方面：第一，重申税收法定原则；第二，强调稳定、公平、透明、可预期的税收营商环境；第三，注重税收征管合作与共商、共建、共治价值。影视行业的案例叙事也能从侧面印证本文的理论指引与内涵重构。霍尔果斯“五免五减”的税收优惠政策吸引了大量影视企业流入，但多数企业选择设立空壳企业短期套利，并在政策缩紧后纷纷套现离场。而海南省不仅强调实质性运营的可置信威胁，使企业短期投机意图落空；在经济激励之外更注重法治叙事，营造优良的制度环境，使企业进得来、留得下。