民国时期徐永祚会计师对审计的贡献

李相森

在近代中国中西交汇的大背景下，首先在英美等国家发展起来的现代会计制度被引入中国，在一批接受了现代会计知识训练的会计专家的推动下，传统中国的旧式会计制度向现代会计制度转型。其中，会计师徐永祚（1891-1959年，字玉书，浙江海宁人）在会计师审计制度发展、改良中式簿记等方面作出了不可磨灭的贡献。徐永祚特别强调会计师的审计功能，宣扬由会计师进行会计审核对于工商经济发展的重要功能和意义。徐永祚在从事会计师业务过程中，积极探索会计审计程序、创制审计文书，提倡进行公共团体审计，并积极投身公共团体审计实务，大力倡导改良中式簿记，推动了我国近代会计师审计制度的发展。

一、徐永祚的生平经历

1891年10月11日，徐永祚出生于浙江省海宁县金石墩（今海宁市祝场乡）。先后就读于海宁达才学堂、浙江高等学堂。之后，考入梁启超主办的上海神州大学，主修经济科。1914年，徐永祚以优异成绩毕业，进入天津中国银行当练习生。1915年，神州大学开办银行科，徐永祚受聘担任教务。1917年，受聘为《银行周报》编辑，1918年担任《银行周报》主编，在该报专辟会计研究专栏，商讨改良簿记；业余之暇，撰写论著，介绍西式借贷簿记原理与应用以及国外会计师业务和社会功能。1919年，帮助草拟《交易所业务规程》，厘订会计制度，训练交易所所员。1920年，担任上海证券物品交易所会计科长。

1921年9月，徐永祚在上海创办“徐永祚会计师事务所”（抗日战争时期改名为“正明会计师事务所”）。此后相继受聘担任国立上海商学院、复旦大学、光华大学等高校会计学教授，1923年出任上海国立暨南大学商学院会计学会名誉顾问。1925年3月，与吴应图、徐广德等7人共同发起成立了全国第一个会计师专业团体——中华民国会计师公会（1927年改名为上海会计师公会）。1925年，徐永祚参与了“五卅”运动社会捐款审计。同年，受聘担任北洋政府审计院设计委员。

1933年，徐永祚创办《会计杂志》月刊及会计人员训练班（后更名为私立徐永祚会计补习学校），出版《改良中式簿记概说》一书，在中国商界和会计界掀起重视簿记改良浪潮。同年，参加中国计政学会，当选为理事。1934年，与卫挺生、潘序伦、奚玉书等51人发起成立中国会计学社，担任理事。1937年“八·一三”淞沪会战后，参加上海抗敌后援会，义务担任总会计，经手上海人民支援前线捐献财物的进出证件和账册。1941年，倡导上海会计师公会休会，抵制汪精卫政府对注册会计师必须到伪政府登记的命令。1945年12月，徐永祚加入中国民主建国会。

抗战胜利后，在中国民主建国会地下组织的直接领导下，徐永祚在上海以“聚餐会”的形式，开展争取民主、反对内战的革命活动，影响和团结会计界同仁。1946年1月，民主建国会上海分会筹备委员会成立，徐永祚为筹备委员。同年11月10日，民主建国会上海分会召开成立大会，徐永祚被推选为监事。1949年5月民主建国会上海临时工作委员会成立，徐永祚被推选为特约委员。同年12月，扩大后的临工会，徐永祚仍为委员，并任财务处处长，后为财务委员会副主任。

1949年9月，徐永祚以自由职业界民主人士和著名人士身份参加了中国人民政治协商会议第一届全体会议，受到毛泽东、周恩来的接见。新中国成立后，徐永祚投入筹备全国工商界建账运动。1956年社会主义改造开始，率先停办会计师事务所，参加公私合营。同年4月，当选为民主建国会第一届中央委员。1959年，当选为第三届全国政协委员。还曾担任华东军政委员会监察委员，当选上海市第一届、第二届人民代表大会代表。1959年9月14日，徐永祚与世长辞，告别为之奋斗了近半个世纪的会计事业，享年68岁。

二、宣传会计师的审计职能

在20世纪20年代，会计师在我国是一种全新的职业。徐永祚因感于社会人士对于会计师事业之性质及其效用不甚了解，写作了《对于会计师职务之诠释》《会计师制度之调查及研究》《英美会计师事业》等论文、著作，介绍会计师的职业内容和意义，大力宣传会计师职业。其中，徐永祚特别强调会计师的查账，即审计职能。

（一）引介国外会计师审计制度

会计师职业最早出现于英美。19世纪末20世纪初，西方的会计机构随着帝国主义列强的入侵和经济扩张而出现在上海等大都市的租界内。这些会计机构的会计师大多服务于外国商人。至徐永祚开始从事会计师事务的1921年，会计师职业在英国也不过才出现了四十年左右，国内取得会计师资格者仅有13人。因此，国人对于会计师职业为何物茫然不知，社会上聘请会计师从事相关业务的也寥寥无几。徐永祚会计师事务所开业第一年受理的委托业务仅二三起。同时，当时的会计师事务所组织简陋，制度不发达。有鉴于此，徐永祚专门撰写了《英美会计师事业》一书，介绍英美等国的会计师职业。其中，关于会计师的业务范围，徐永祚介绍了英国会计师的会计检查业务。徐永祚（1925）指出，会计检查是英国会计师业的主要业务，阐明会计检查的含义：“会计检查（Auditor）乃就他人所为之记账计算，检其有无误谬不正，而出具报告证明书者”，进而介绍了会计检查的目的、程序、方法、对象等。徐永祚还用一章的篇幅详细介绍了英国法律上的查账员制度以及英国往往由会计师担任查账员的事实，并指出由会计师担任查账员有利于会计事业的发展。在介绍美国会计师职业时，徐永祚同样首先介绍了美国会计师的会计检查业务，并详细介绍了美国会计师进行会计检查的详细检查、贷借对照表检查。徐永祚还特别介绍了美国法律对查账员的规定，指出除马萨诸塞州之外，并无法律明确规定查账员制度，更没有由会计师担任查账员的规定，其会计检查业务的发达主要是由于社会的实际需要以及会计师自身的努力。

（二）廓清会计师的职务范围

徐永祚（1925）认为“会计师为具备会计上特种专门之学识与技术并相当之经验与阅历，受人委托以办理会计事务者也。”所谓专门之学识与技术是指以会计学为本质理论及其应用，如会计检查、成本会计、减价折旧等。徐永祚（1927）指出会计师与一般个人、商店或公司雇用的记账员不同，“不专为特定之个人、商店或公司所雇用，而接受社会公共之委托，处于独立之地位，不为外界所拘束。虽亦属收受报酬而供给劳力者，但能本其自己之见解，以公平之态度，自由行使其职权。”会计师的业务范围包括会计设计、管理、查核、证明、鉴定及其他各种附随业务。

以往人们对于会计的理解比较狭隘，仅视会计为会计管理，即管账。徐永祚（1923）则提出会计应有会计之设计、管理与检查三部分。“设计云者，创拟一定之法则以为整理会计之准绳也。检查云者，查核会计之实际，以坚外界之信用也。”这就扩展了人们对会计的认识，扩大了会计师的职务范围。进而，潘序伦（1927）认为会计学是“为研求损益或财产之实质及其价额之专门学问”。会计学的研究应当包括会计设计、会计管理、会计检查三部分。会计检查即是审计，具体为会计师的职务内容则是查账。徐永祚（1923）认为在当时我国账簿之组织简陋，弥缝便利，即明知其有弊窦错误而常苦检举之无术的情形下，更需要建立会计师查账制度。查账是会计师职务的重要内容，会计师的查账事务具体而言包括：公司制会计簿册及每届结账时之贷借对照表应由会计师检查证明；公司当解散时之清算事务及破产时之管财事务应由会计师执行；公司当募集公司债时之公告事项应由会计师检查证明；国有营业及政府给予补助金或附有股份事业之会计，应由会计师检查证明；公共团体及慈善事业之会计，应由会计师检查证明。

（三）准确认识会计师的职能

关于会计师的功能，当时一般人往往误以为会计师为以检举或查察会计上之不正或欺诈事件为职务。徐永祚（1925）明确指出这种观点是不确当的，会计师的真正任务是“依据会计学之原理，查核各种事业之损益计算是否正当，财产估价是否正确，应就本期之损益计算详加推考，并与前期之损益计算相比较，而研究其相同或相异之理由，若发现其事业不克维持预定之利益时，当调查其因果，而筹谋救济之方，并进而阐明其财政之真相，而与经营者以相当之警告及指导，谓为事业经营者之营业顾问，亦不为过。”在徐永祚看来，会计师职业的功能在于查核企业之财政状况，以为企业经营决策之依据，以坚固企业之社会信用，以保障工商业之健康发展。徐永祚（1927）积极向社会宣扬聘用会计师从事相关业务的好处：“吾国大规模之公司，常易失败，以致资本家不敢投资，银行家不易通融。故公司每届结账之决算报告以及募集债票时之公告事项，均须聘用会计师检查账目，以证明其会计之确实。至清算及管财事务，如由会计师担任，则无利害关系之冲突，亦所以昭实在也。此外，国有营业及团体事业之会计，应由会计师检查证明者，盖可以昭信于国民，并慎重国家之度支，而增进财政上之收入也。”以此来树立社会对会计师职业的正确认识，对促进我国近代会计师事业的发展作出了不可磨灭的贡献。

三、探索会计审计工作程序及文书

在我国会计师制度创始之初，会计师执业并没有详细具体的法规可资遵循，会计工作的基本程序和方法都是广大会计师在实践中探索形成的。徐永祚作为最早执业的会计师，在会计审计工作程序及文书的探索、创制方面走在前列。

（一）《委托书》与《报酬约定书》

会计师接受委托而从事相关会计事务。会计师在接受会计委托时，需要与委托方签订委托书，以明确委托事项。同时，会计师从事会计服务获取一定的报酬，需要与委托方协定报酬事宜。这就涉及到《委托书》和《报酬约定书》的签订。徐永祚为上海妙机公司提供的企业注册事项，采用了自创的《委托书》和《报酬约定书》。《委托书》设有“委托事件”一栏，由委托方填写委托事项并作出授权，印有“右列事件，今委托贵会计师办理，特立此委托书，送请徐永祚会计师存照”文字。落款由委托授权的公司经理署名，并加盖公司印章。《报酬约定书》是委托与受托双方商定酬金及付款方式后，由委托方填写付款金额和付款方式。印有“今因委托贵会计师办理代理公司设立注册事件，约定报酬：‘洋壹百元，约定农商部核准公文到时付半数，执照颁到时，再付半数。’”“如有旅费及垫款等项，照章另行结算。除另立《委托书》外，特立此《报酬约定书》， 送请徐永祚会计师存照。”落款由妙机公司经理署名，加盖公司印章。

这些审计文书都是徐永祚在从事会计审计业务时，结合会计审计原理和实务，逐步摸索创制出来的。后来，会计师执业有了统一规定的价格，《报酬约定书》也就无需再用，《委托书》也在原来格式基础上简化了很多。

（二）《查账报告书》与《证明书》

会计师审查公司账目后要出具《查账报告书》《证明书》，登报公布。徐永祚在开展查账业务过程中，尝试制作了《查账报告书》《证明书》等审计文书。1925年7月16日，徐永祚与闻亦有会计师共同出具了《查核上海学生联合会账目第一次报告书》，详细列出了收入、支出各项的详细数字，令人一目了然。在报告书的最后写明：“右表所列各款业经本会计师等查对簿据，并检点实物无误。除收入捐款系筹款部经管，尚未查核外，支付各款均有执行委员长签字之支款证三联单及其他相当凭证可以核对。关于应行整理事项亦均随时提出业蒙采纳施行。据此足征右表所列收支均属确实。此证。”这段文字表明了会计师审核的依据，并对收支表的准确性作出论断。

在长期的查账业务中，徐永祚制作的查账证明书逐步定型，并成为当时广泛行用的格式文本。1927年5月，徐永祚为上海双轮牙刷公司融资完成账目审查后，出具了如下《证明书》：“兹已审核贵公司自丙寅年正月初五日起，至丁卯年正月初四日止，期间内之会计各项账簿及一切凭证，业已审核完竣。除分期出具《查账报告书》外，本会计师特证明：前揭《贷借对照表》及《损益计算书》确与账簿及凭证之记载相符合；其中所列资产负债及损益各款，系属表示上开期间贵公司之确实财政状况及营业成绩。此证。”该证明书明确写明了所查账目的起讫时间、范围，并作出了简明、准确的结论。这种时间、范围、结论的三段式查证证明成为当时广为流行的规范格式。

四、提倡并参与公团审计

（一）对公团审计的提倡

所谓公团审计即对社会公共团体会计的公开检查。徐永祚（1925）指出近世诸国公共团体之会计多以委托会计师为原则。在《英美会计师事业》一书中，徐永祚（1925）介绍英国会计师会计检查职能时提到，在英国“公共机关团体及私人会计之由会计师为之检查者亦比比皆是。近年伦敦之组合银行，殆无一不受会计师之检查者。各慈善团体之会计，亦几无一不由会计师为之证明者”。徐永祚（1925）还提到1923年日本大震灾时，日本会计师公会曾发表宣言，列“慈善财团会计之检查证明”为应推广职务之一。徐永祚（1925）认为由会计师承担公共团体审计任务有其必要性：“其承办公共团体会计，凡计算记录及理论技术上错误失实，均得公平的为之批谬纠正。正确之收支管理则为之负责证明。在公共团体方面，得所指导，益以保证，其会计之整理既可靠，对外之信用自昭著，捐款易集，办事顺手，不待言矣。在社会方面，公团会计得相当之监督与公示，则公款可免虚耗，捐助尽为实用，而亦乐于输将矣。故以效益言，足助长公益事业之健全进展。”故而，徐永祚主张以法令强制公益慈善等公共团体之会计由会计师为之检查证明。

在徐永祚的呼吁倡导下，公共团体审计逐步为社会所重视。国民政府时期，聘请会计师进行会计检查的公共团体日益增多，公团审计也逐渐成为会计师的重要业务。

（二）参与公团审计

徐永祚作为当时上海著名的会计师和会计专家，主持了众多公共团体的会计检查，对公益事业的健康发展，甚至近代中国工人的反帝爱国运动都作出了贡献。

1925年5月30日，“五卅”运动爆发后，社会各界纷纷筹款救助罢工工人。当时罢工、罢课、罢市已过半月，罢工工人毫无生活来源，遇难群众家庭正待接受救济，但捐款账目尚未审计。而不法分子为了破坏和捣乱，竟伪造收据招摇撞骗，污蔑上海总工会干部中饱私囊。上海会计师公会向社会发函，主动承担起统一领导审查捐款账目的工作。1925年6月25日，上海会计师公会向上海总商会发函表示：“凡关于‘五卅’惨案会计事务，委托敝会会员承办者，一律义务受理。”此后，上海总工会、学生联合会聘请徐永祚会计师事务所的徐永祚、闻亦有会计师共同审核捐款账目。经过认真比对审核，7月16日徐永祚与闻亦有出具了查核上海学生联合会账目的第一次报告书，详细列明了各款项的收支情况； 8月12日徐永祚在上海《民国日报》发布具名启事，证明上海总工会“所列收支确与簿据之记载符合”，有力地回击了敌对势力对工人运动的阻挠和破坏。

此外，徐永祚还对上海商会、中华麻风病救济会、中华学艺社等公共组织的账目进行了审查。1930年代初，上海商会聘请徐永祚协助清理商会财务，徐永祚按照会计年度出具了《账目报告书》和《账目说明书》。1937年，徐永祚对中华麻风病救济会暨附设中华麻风疗养院1936年度的账目进行审查，编制收支决算书、资产负债表，并加具说明书。1946年，徐永祚对中华学艺社1945年度的账目进行了审查。

五、改良中式簿记

古代中国会计一直沿用单式簿记与“三脚账”“龙门账”和“四脚账”等中国的复式簿记。徐永祚最初接触西式簿记时，认为应当以西式簿记取代中式簿记。但在会计业务中，他发现西式簿记过于复杂而不为社会一般人所认识和接受。在经过调查工商业界中式簿记使用情况后，他认为中式簿记并非一无是处。中式簿记具有理论浅显、方法简便、通俗易晓、节省经费等优点。但也存在账户无一定之分类、账簿无一定之组织、账簿无一定之格式、账法无一定之规律的缺点。因此，徐永祚倡导改良中式簿记，主张在保存中式簿记核算形式的前提下进行改良，把借贷记账法的优点融合到中式收付簿记之中。为此，徐永祚撰写了《改良中式簿记概说》一书，共有绪论、改良大纲、账户分类、账簿组织、账簿表单格式及登记法和记账规则6个部分，详细论述了改良中式簿记的观点，“采取世界最新学理，根据中国固有制度，以最经济最合用之方法，改良中式簿记”。

在《改良中式簿记概说》中，徐永祚（1933）列出了改良中式簿记的10条大纲。其主要内容是：（1）要使会计整理明确，须采用新式会计与复式簿记之原理原则，中式簿记法中理论及法则与复式簿记法相符者，仍照旧沿用。（2）中式簿记的上收下付，有如西式簿记的左借右贷，两者记载分明的特质并无不同，区别在中西文字书写方向不同。中式簿记既以中文记载，应仍按上收下付的账簿格式直写。（3）中式簿记的转账，如同复式簿记的分录。中式收付簿记法，以现金为主；复式借贷，以科目为主。是中西创造记账法者的见解不同所致，无优劣之分。中式的收付，比西式的借贷更通俗易懂，故改良方案仍照旧沿用。（4）改良中式簿记仍沿用四柱结算法，能够表现一个时期收付的比较与经过及结果，在效用上优于西式簿记中仅能表现一个期间借贷结果的平衡试算法。（5）中式簿记大都以全写数字记账，在数字间注明十、百、千、万等位名，较西式簿记以阿拉伯数字记账，不免费时又多占账簿空间。改良中式簿记是否以全写数字记账，由记账者自行决定，不加限制。（6）中式账簿栏目简单，不编页码，不注明过账页，不仅查核不便，且账页丢失无从查考。宜仿照西式簿记，将各账簿订定格式，编定页码，注明过账页，并在每本账簿后详附登记方法。（7）中式簿记使用“过”、“误记”、“两讫”等戳记，和西式簿记使用销号（√）、双划线（＝）及划斜线（/）等符号的意图相同，故可保留。中式账簿记录中的“对销”或“销”及“清讫”或“讫”字戳记，废弃不用。（8）中式簿记的记账不分项目，无适当分类与名称，原始记录也不分项目，转记时过入何项何目，全由记账员处置。以致混淆不清、勾稽不易。应根据工商业收付的不同性质，对中式簿记账户进行分类。（9）中式账簿组织漫无系统，或重复，或残缺，彼此不连贯，名称不统一，不能正确表现工商业财务状况与营业成绩。应借鉴西式账簿，规定账簿组织体系。（10）中式簿记的记账制度无一定之规则，自由度大，致使记账程序颠倒紊乱，流弊百出。改良中式簿记须对记账制度与程序作严格详细之规定。

为推广改良后的中式簿记，方便实务界运用，徐永祚拟定了账簿表单三四十种，交由标准账表文件制售所发行。为了宣传账簿使用方法，徐永祚于1934年8月聘请顾凌云、潘士浩两位会计师开办了“改良中式簿记”函授班；1935年1月，与上海市高商会计学校联合兴办中式簿记讲习科；1937年，与上海商业职业学校联合开办所得税研究班改良中式簿记班，讲授中式簿记的账理、账法，培养中式簿记人才。徐永祚还帮助企业设计会计制度，指导它们运用改良中式簿记，经他设计指导、实行改良中式簿计的企业不下400家，使改良中式簿记得到有效推广。

徐永祚改良中式簿记的主张在当时我国旧有会计簿记仍然盛行，工商业会计人员素质不高的背景下，适应了当时工商业会计业务的实际需要，一定程度上促进了中国旧有会计制度向现代会计制度的转变。正如学者赵友良、朱肖鼎（1991）所言，徐永祚的这套改良后的中式簿记“吸收西方借贷会计之长，补我国单式收付簿记之短，把单式收付簿记改造成为复式收付簿记。它简便通俗，易于掌握和操作，适应了当时旧式账房先生的记账习惯，对于加强会计核算工作，提高工商企业经营管理水平，促进我国经济的发展，是起过一定作用的。”