数字经济背景下数据资产的核算

徐燕雯（副教授）

（江汉大学商学院会计系 湖北武汉 430056）

一、引言

在大智移云的数据时代，数据的价值越来越受到人们重视，同时数据作为资产也常被人津津乐道。2011年，脸书公司（Facebook）的账面资产为66亿美元，而市场对它的估价却是1 040亿美元，其差额来源于评估者对公司所拥有的巨大数据的估算，数据已经在投资者心中产生了潜在的价值。数据时代伴随着新的电商平台的扩建，传统的交易模式和结算方式都发生了巨大的变化，信息也不仅仅只局限于交易过程中所发生的经济信息，还伴随有各种社会信息，这些信息经过二次利用和开发都可能会为企业创造新的经济点。创新型企业通过数据背后隐藏的价值获取巨大的经济利益，更加速变革商业模式。数据价值是隐性的，主要是通过数据再利用、数据重新组合、增强数据可扩展性、及时更新数据库、合理利用数据以及实现数据共享等方式挖掘背后隐藏的价值［1］。企业对数据有着巨大的向往，甚至构建平台收集数据，并以出售数据为主要利润。

数据确实引发了商业革命，那么作为经济发展记录工具之一的会计要如何来真实、可靠、及时地记录其存在并监督其变化呢？数据作为企业资产究竟应该用哪个会计科目来进行计量？作为政府如何来规范企业收集、利用数据获取利润的同时还要保护消费者利益？这些都是新商业模式下需要研究的重要问题。

二、数据资产会计核算方式探讨

（一）用“无形资产”相关科目进行“数据资产”的核算

首先，可以认定数据是企业的一种资产。依据会计准则的判定标准，资产是指由企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其次，可以依据数据资产的取得方式，对这项资产进行分类。企业取得数据资源一般有两种方式，一种方式是通过构建平台而附带产生的，比如腾讯的微信，通过聊天平台及支付平台，腾讯掌握并拥有大量的客户信息，这些信息应该属于平台的附属产品，可以称之为“原生数据”，也可以理解为由企业过去的事项形成的。对于原生数据而言，如果作为资产来进行入账，按其来源最合理的也只能记录为副产品，但其入账价格却很难确定，也很难在市场找到可以参考的价格，很多企业并没有对这类资产进行会计记录，也没有主动去处理和核算它，往往表现为企业的隐性资产，一般只在企业进行出让或者需要投融资时才会体现出价值。企业可以借助“无形资产”科目进行核算，借记“无形资产——数据资产”科目，贷记“研发支出”等科目。数据的另一种取得方式是通过买的形式而获得的二手数据，我们可称之为“次生数据”。这类数据从取得形式来看是符合资产定义的，可以被认为是企业购进的产品或无形资产，从理论上来说，这类资产可以用具体的价格来进行记录，进行会计处理时计入无形资产，并以交易价格入账。具体会计分录为：借记“无形资产——数据资产”科目，贷记“银行存款”等科目。但从实践来说，很少有企业主动记录买入的数据资产，现阶段很多企业是以并购的方式来获取数据资产，在并购过程中用商誉来进行记录。从准则的角度来分析，商誉是对并购过程中的差价及不可清晰划分资产的衡量，并要在后期进行逐年摊销。

总的来说，这两种数据取得方式都比较符合资产定义的前半句“由企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有”，但如果涉及到后半句“企业控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”就值得探究。数据本身没有价值，企业要获利就要将数据整理、加工、出售或者作价对外进行投资，数据要通过再利用才能展现出其潜在价值，但这是否违反了商业伦理和法律规定？例如作为全球领先的支付公司万事达卡收集和分析了大量的刷卡信息后发现，如果一个人下午4点给汽车加油的话，他在接下来的一小时内去附近购物或者去餐馆吃饭的可能性会比较大，于是公司就在这个时间段的加油小票背面附上了加油站附近的商家优惠券，引导个人消费，这种数据的再利用是否存在暴露个人活动习性的嫌疑，企业是否有权利用这些数据也存在考量。因此，要真实地反映数据价值还是应该用会计语言来进行反映记录的。

（二）数据资产计量属性的确定

会计的计量属性有历史成本法、重置成本法、可变现净值法、现值法和公允价值法。从会计计量的真实性和可靠性角度来讲，数据资产选择历史成本法和公允价值计量是比较流行的做法。历史成本法的适用原则是为了核算资本的投入和资产的产出比率为目的，并不以反映资产的市价为目的。如果企业以研发支出来记录数据资产价值，是可以用历史成本来记录，满足资本化条件时可以转增无形资产。

在大智移云背景下，数据资产最为主要的特性是时效性，数据信息日新月异，再用历史成本进行记账已经不能很恰当、真实地反映其应有的价值。数据资产以公允价值计价是理论界普遍认可的计量方式。公允价值参考了市场价格，同时也是交易时买卖双方共同认可的价格。对于“原生数据”以公允价值计量可以记录其未来潜在价值；对于“次生数据”以公允价值计量，可以满足买卖双方的价值意愿。以公允价值记账，每期还可以用公允价值变动损益来记录其价值变化，只不过这个参照依据比较难以取得。总体来说公允价值比较符合会计对数据资产未来价值的估算。

（三）数据资产的后续计量

会计的功能之一是要真实、完整地记录经济业务的变化，如果“数据”可以用“无形资产”科目进行初次记录，是要在一定时期内进行摊销的。依据事实重于形式的原则，数据资产要进行后续摊销首先要确认其使用时间，而“数据”从本质上来说也是具有时效性的，有时数据会随着时间以及记录对象细微变化而改变。比如各种网络营销平台，每天的客户消费信息有上亿条，其中记录了客户购买时间、商铺、每个的消费金额等许多信息，通过对这些数据的二次处理分析可以为企业的战略决策提供非常有用的参考。但与此同时客户也可能会因为一点外部因素而改变已有的消费习惯和途径，而每天发生这种变化的数据可能有成千上万条，数据的真实性和可靠性也就随之发生了巨大变化。但是突发事件很容易从消费金额、时间和品种等多个方面改变人们的消费习惯，这样一来数据资产的价值就大打折扣，那这部分的无形资产是否应该及时按公允价值损益全部冲销完？如果还是参照无形资产在一定期限内摊销，那这个期限又应该如何确定？数据无形资产的摊销又应该遵循什么原则才能真实、可靠地体现企业价值是财务工作者面对的现实问题。一般企业对无形资产是按使用年限来进行摊销，对于数据资产的摊销可以在不超过10年的时间逐月摊销，摊销时，借记“管理费用”科目，贷记“累计摊销”科目。一旦数据资产的价值发生变化、折损，就要及时变更摊销方法，这也就涉及到会计估计的变更。目前会计准则对于数据资产的后续计量方法还没有非常明确的指导意见，参考无形资产后续计量的还是比较多。

三、对道德伦理的检验

资产的另一特性是可以等同于货币进行交易，比如用存货抵押货款、票据的背书转让、土地等固定资产的贷款抵押，无形资产更是可以进行所有权转让，那“数据资产”作为资产的一类是否具有这个特点？会计对于资产的计量还有一个基本要求是产权要明晰，企业收集数据，但数据的所有权是否归企业所有，企业是否有权利来处置这些数据还需要进一步考量。

2019年美国联邦贸易委员会在经过长达1年的调查后，对Facebook的剑桥分析数据泄露一事做出了和解协议，罚款Facebook50亿美元，Facebook缴纳罚金后，政府暂时不会对Facebook进行其他的追究。在此次事件当中，剑桥分析公司借助他们设置在Facebook上的心理测试应用软件获取了近五千多万用户的个人信息，并将这些数据进行了深入分析获取了巨额利润。同样在我国，2020年11月也发生快递公司因为私自出售客户的个人信息而被消费者追诉，消费者甚至发起抵制快递公司的行为，社会各界对这一行为也发出了谴责，公司高层也先后多次对外进行了公开道歉，并追讨了相关人员的责任。

经济的高速发展已经由原来“以人为本”转变为“以数据为本”的时代。用数据估算、推演人的行为方式已经成为数字时代的核心之一。商业领域若遵循这一理念，必然对人的数据权利形成重大威胁。出于经济利益的考虑，掌握数据的公司很可能在没有征得用户、消费者及其他利益相关者允许下非法收集信息，从而侵犯用户、消费者和社会公众的权利和利益。个人通过交易平台泄露的数据从本质上来说还是属于个人的隐私，特别是关于个人资产、消费习惯等内容的数据，企业在没有获取个人授权的情况下将数据用于商业获利，从法律的角度来说是属于侵权。

数据资产的确认在新经济环境中是刻不容缓，但所有权和使用权的界定还没有跟上节奏，两者之间的矛盾还需要从多个方面来进行调节。

四、数据资产的管理

（一）法律监管

2020年12月召开的中央经济工作会议对信息数据的使用提出了要求。各级政府也提出在未来的“十四五”期间要完善相关法律规范、加强规制，完善平台企业数据收集使用管理、消费者权益保护等方面的法律规范。要加强规制，提升监管能力，坚决反对不正当竞争行为。

做好监管可以从税、罚两个方向进行规范。一方面可以通过数据税来进行调节。2018年全球经济论坛会议中德国总理默克尔提出“数据的定价，特别是消费者数据的定价将会成为未来公平的主要问题，人们在免费提供数据，而其他人则利用数据赚钱，数据是未来的原材料，必须将其纳入税收体系。”2018年10月英国政府宣布对跨国巨头企业征收2%的数字税，并于2020年4月生效。2019年3月初法国财政部长布鲁诺·勒梅尔提交法案计划向全球互联网巨头征收数字税，2019年7月法国通过了这一法案。2019年8月七国峰会上，法国总统马克龙表示已与美国就征收数字税达成协议。我国是数据大国，据相关统计，网民规模达8.54亿人，人们的生活消费也越来越依赖于互联网，与此同时大量的数据信息也涌向互联网企业，适时征收数据税可以有效引导企业健康发展。另一方面从法制角度，对于企业利用数据信息谋取不当利得恶意影响个人正常工作、生活的，进行行政巨额罚款并没收非法所得。2020年《数据安全法（草案）》出炉，企业利用非法来源数据交易，一经查处将罚款违法所得十倍，对违规开展数据活动的组织、个人将处最高100万元罚款。

（二）企业家道德构建

法律监管只能从外部环境强制约束企业对数据资产的使用，建立良好的内部环境才是最根本的方法。内部环境建设要从企业社会责任角度出发，企业家是企业文化、社会责任的引导者，企业家诚信影响到企业的价值取向，是一种无形的行为准则，更是维护社会竞争资源的一种作姿。2020年7月召开的企业家座谈会议上，习近平总书记对诚信守法提出了明确要求，社会主义市场经济是信用经济、法治经济。法治意识、契约精神、守约观念是现代经济活动的重要意识规范，也是信用经济、法治经济的重要要求。企业家要做诚信守法的表率，带动全社会道德素质和文明程度提升。

（三）构建政府数据平台，防止数据垄断

伴随着C2B经济模式的不断横向扩张，数据已经成为企业间相互竞争的主要要素之一。平台经济借助各种嵌入式应用软件收集用户的数据，甚至在资本助力下培养和引导用户。大智移云环境下，企业竞争更表现为数据的竞争，数据垄断逐渐成为行业发展的趋势。2020年12月中央经济工作会议明确提出，要强化企业反垄断，完善平台企业垄断认定、数据收集与使用。

要做到数据反垄断，共享数据是主要通道。首先构建数据共享平台是经济社会发展必然趋势，数据不再掌握在少数平台企业中，而是由政府统一搭建平台收集信息，企业根据发展需要可以申请使用和领取信息，信息平台面向所有企业服务。其次，设置监管防护措施。数据在使用过程中最为核心的是使用权及安全问题。政府可以借助区块链等新一代信息技术锁定数据的来源渠道并监督使用途径，从而规范数据的使用，保护消费者的各项利益。

数据资产是新经济模式的产物，经济发展需要数据作为支撑，企业要规范使用数据，客观真实评估数据，用会计语言来记录数据资产已经成为经济评价的必须要求。企业要合法、合规使用数据，政府要建立健全数据使用平台，服务好企业经济全面发展。