新收入准则对软件开发企业的影响— 以A软件公司为例

徐子靖 浙江广播电视集团

引言

我国出于国际会计准则趋同的目的以及我国企业实务经营过程中的收入核算问题，于2017年正式修订发布《企业会计准则第 14 号——收入》（以下简称新收入准则）。新收入准则以IFRS15为修订参考，并结合为我国企业的经营特点在收入的确认模式上进行了优化。旧收入准则的目的是在于明确企业不同交易事项收入对应的有针对性的会计处理，销售收入、利息收入以及服务收入各属于不同的收入核算类型。因此，在旧收入准则下，企业的收入核算处理工作内容比较繁杂。而新收入准则制定的目的在于提高企业信息披露的全面性以及信息披露的质量，并且以合同收入为核算依据而不是将企业的所有收入都进行分类。新收入准则制定了五步收入法以提高收入核算的效率，五步收入核算法依次包括合同识别、履约进度、交易产品价格、交易价格分摊以及收入确认。

一、新收入准则的主要变化

（一）收入确认标准的变化

原收入会计准则与建造合同会计准则中对于收入的核算存在差异化的特征，因此新收入准则制定了标准化的收入确认计量方式以及核算标准将二者相统一。新收入准则不再划分不同的收入种类，打破了商品收入和劳务收入的界限，而是将收入核算标准限定在合同收入之中。新收入准则改变了旧收入准则中的所有权下的风险报酬转移标准，以控制权的转移为企业收入确认的判断标准。控制权的转移标准的可执行性更强，因此企业能够在当期判断控制权的转移结果，进而确认相关的合同收入。新收入准则的收入确认标准能够有效提高企业会计收入的真实性以及完整性，并且能够减小企业通过收入核算进行盈余管理的行为发生。

（二）收入确认流程的变化

新收入准则制定了五个步骤的合同收入确认流程。分别是签订与识别业务合同、执行业务合同、确认交易价格、分摊交易价格以及合同收入核算。第一，在签订与识别业务合同阶段，企业需要准确识别合同的合法性以及经济效益，并明确控制权转移的前提条件。第二，企业需要执行合同履约义务并准确识别履约进度。第三，企业需要确认交易价格。同时企业需要估算可变对价等对于交易价格的可能影响。第四，对于具有多重交易性质的合同，企业应根据不同履约义务以及履约进度将交易收入进行分摊。第五，企业在合同规定的履约义务完成时，确认合同收入，并将其纳入企业的会计账目中。收入确认的五步法能够有效提高企业收入核算的准确性，并且能够规范企业收入核算工作的开展。

二、新收入准则对于A软件公司的影响

（一）A软件公司简介

A软件公司成立于2000年12月并与2003年正式在A股上市交易，致力于为境内的金融机构提供软件产品、服务以及金融数据业务，为个人投资者提供财富管理 IT 工具等。A软件公司是国内领先的金融科技产品与服务提供商，聚焦金融行业，主要面向金融行业以及高新科技企业等提供一站式金融科技解决方案。在金融数字化转型升级大背景下，公司从流程数字化逐步深入到业务数字化，并不断进行金融科技智能化应用的探索，运用云原生、高性能、大数据、人工智能、区块链等先进技术赋能金融机构更好地管理资产、服务客户，帮助客户实现金融数字化转型升级。公司收入主要来源于软件产品销售收入（定制软件开发收入），及各类平台服务、应用服务、运营服务、数据服务等增值服务收入（软件服务收入）。A软件公司2020年度定制软件开发销售收入占当年营业收入的61.58%，软件服务销售收入占当年营业收入的36.29%。

（二）对于A软件公司合同收入核算的影响

新收入准则对于质量保证服务有如下规定：“对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务”。A软件公司重新评估合同约定的各项售后服务条款，考虑法律要求、质保涵盖期间的长度、主体承诺履行任务的性质。例如A软件公司为客户提供售后服务、技术服务等都属于A软件公司为了确保所售的软件产品在保修期内正常运作，因此该类服务属于保证类型的质保。故按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计处理，与原先处理并无变化。

新收入准则实施前，A软件公司根据客户需求定制开发软件，故定制软件开发收入在合同履行结果可靠确定的前提下按完工百分比法确认收入，如果合同履行结果不可靠确定则按已发生且预计可获得补偿的合同成本确认收入。新收入准则施行后，A软件公司需根据准则第十一条规定判断是否属于在一段时间内履行的履约义务，根据对A公司定制软件开发合同的判断：① 如果A软件公司被中途更换，新供应商需要另外定制与开发相关软件，因此A软件公司的客户并未获取A软件公司软件开发过程中所带来的经济利益；② A软件公司虽然在客户的办公场地的模拟系统中开发软件产品，客户也拥有软件开发过程中形成的所有程序、文档等所有权和知识产权，可以主导其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考虑，客户并不能够合理利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获得几乎全部的利益收入，因此A软件公司的客户尚不能完全控制A软件公司的定制软件产品；③ A软件公司按照软件定制合同进行开发的相关软件产品属于个性化定制。但是客户按照合同约定分阶段付款，后续进度款仅在相关里程碑达到及终验时才支付，且如果客户违约，仅仅需要向A软件公司赔偿20%的合同交易价格作为合同违约金。因此A软件公司尚不能够在履约期间获取相关的成本以及利润的经济收入。因此，A软件公司的定制软件开发业务不满足新收入准则中的在合同履约时段内的标准，而是符合在某一时点履约的标准。故因新收入准则的变化，A软件公司定制软件开发收入由完工百分比变更为在某一时点确认全部合同交易收入，并且履约过程中的成本初期应确认为一项资产，并根据项目完工情况结转至主营业务成本科目。

（三）对于A软件公司财务报表的影响

2020年1月1日，A软件公司全面运用新收入准则进行财务会计核算处理。新收入准则的施行对A软件公司的财务报表中的偿债能力指标产生影响，如表1所示：

执行新收入准则后，A软件公司资产负债率上升，而流动比例、速动比率有所下降，主要原因：① 旧收入准则下销售款在应收账款、预收账款列示，而根据新收入准则，应收账款、预收账款仅核算无履约义务的款项，若款项存在对应的履约义务，则需列示在合同资产、合同负债内，上述原因造成报表资产、负债的同增；② 公司定制软件开发收入由完工百分比变更为变更为在某一时点确认全部合同交易收入，并且履约过程中的成本初期应确认为一项资产，并根据项目完工情况结转至主营业务成本科目，上述原因造成报表资产的增加。

结语

随着我国市场化进程的加快，软件企业成为我国企业建设现代化运营模式过程中不可或缺的关键企业。新收入准则下，软件企业在商品的控制权、服务的支配权以及剩余收益权全部转移至客户时便可以对相关的合同收入进行确认，从而能够有效提高软件企业当期收入核算的真实性。A软件公司定制软件开发业务并不满足新收入准则中的在合同履约时段内的标准，而是符合在某一时点履约的标准。因此新收入准则实施后，A软件公司定制软件开发收入由完工百分比变更为在某一时点进行合同收入确认。同时，A软件公司执行新收入准则后，整体的资产负债率将会上升，流动比率以及速动比率将会有所下降。因此，建议我国软件企业应该学习新收入准则的革新内容，分析新收入准则对于不同业务合同收入的影响，并进一步优化财务会计管理体系。