事业单位《政府会计制度》衔接研究

刘旭 锦州滨海新区（锦州经济技术开发区）财力保障中心

引言

长期以来，我国行政事业单位都实行预算会计的财务管理模式，而随着经济的发展，政府职能的进一步转变，以往的财务管理模式在新的经济环境中面临较大的挑战。在此背景下，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》于2019年1月1日颁布实施，相较于传统会计制度，《政府会计制度》发生了较大变化，对于事业单位财务人员来说，只有加强学习，才能做好衔接工作，使单位的财务管理更加规范。

一、《政府会计制度》概述

（一）《政府会计制度》的主要内容

《政府会计制度》包括正文与附录两部分，正文主要包括如下内容：一是总体说明，内容涉及《政府会计制度》的适用范围、修订依据、会计要素、编制要求、执行时间等内容。二是财务会计科目及编号的确立与划分依据。政府会计包括预算会计及财务会计两部分，其中一级科目达103个，就财务会计来说，内容涉及资产、负债、净资产、收入及费用等，一级科目有77个；而预算会计涵盖预算收入、支出及结余等内容，一级科目有26个。三是会计科目的使用规则及相关情况说明，包括预算会计及财务会计的核算内容与要求、财务处理流程等内容，这也是《政府会计制度》的重点内容。四是财务报表的构成及相关格式说明。财务报表包括资产负债表、收入费用表、现金流量表（根据单位自行选择是否启用）、净资产变动表及会计报表附注；预算报表主要包括收支表、预算结转结余变动表与财政拨款预算收支表等。五是编制报表的说明，主要是预算报表及财务报表的编制要求及报表附注需要说明的内容等。

《政府会计制度》附录是对财务处理的相关案例说明，该部分内容以列表的形式呈现，并以举例的方式对《政府会计制度》的会计科目所涉及的一般业务加以说明。

（二）《政府会计制度》遵循的原则

第一，以事业单位日常业务的财务核算以及财务报告信息和财务决策信息的分析、对比为切入点，对事业单位现行的会计制度进行深度剖析，然后对现有会计制度进行归纳和整合。第二，继承创新。分析事业单位现行的财务核算情况，借鉴现行财务核算制度的合理部分，并根据《政府会计制度》的要求，调整、优化科目设置及报表编制。第三，全面提高会计信息质量。从会计信息使用者的需求出发，调整、优化会计核算的内容及范围，确保会计信息的精确性，把现行的会计核算和权责发生制有机结合，确保会计科目设置与财务处理相统一，编制的财务报表及附注等信息更准确。第四，在《政府会计制度》的衔接过程中，事业单位可适当借鉴并吸收企业在会计准则改革中积累的经验。

（三）《政府会计制度》的主要变化

1.构建双基础财务核算模式

《政府会计制度》首次提出了由预算会计和财务会计构成的双体系核算模式，分别采取收付实现制与权责发生制，两种核算模式并存，财务会计和预算会计既相互衔接又适度分离。

2.实现了行政事业单位会计制度的统一

《政府会计制度》对行政事业单位、学校、医院等单位的会计制度进行有效整合，会计科目及财务报表不再区分行政或事业单位，这使得各单位的财务信息汇总及交流变得更加方便。

3.强化财务会计核算

《政府会计制度》借鉴企业的核算模式，在财务会计中引入权责发生制，大大提高了财务会计的核算能力，明确了财务会计的职能。例如，在财务核算中增加了对收入及费用的核算，对固定资产、公共设施等计提折旧或进行摊销，合理预估负债及待摊费用，能更为真实地反映单位的资产状况。

4.改进预算会计功能

完善预算会计职能，预算会计采取收付实现制模式，有效解决了预算收支的虚列问题。在核算范围上，把现金收支纳入预算会计管理的范围，并增设债务预算收入、投资支出等核算科目。

5.完善报表体系及结构

在原财务报表的基础上，增加预算会计报表，并根据《政府会计制度》的要求，调整报表内容，有利于全面、准确反映单位的预算执行状况，使财务信息更加公开透明。

二、事业单位《政府会计制度》衔接存在的问题

（一）财务人员的核算理念尚未更新

在实施《政府会计制度》前，事业单位以收付实现制进行财务核算，核算方法较为简单，部分财务人员已形成固化思维，在工作中无须进行复杂的职业判断，甚至非财务人员经过简单培训也能胜任该项工作。而《政府会计制度》以权责发生制进行财务核算，核算内容及方法更加复杂，对财务人员的综合业务素养要求较高。在这种情况下，一些财务人员专业能力不足、财务知识匮乏、思维模式固化等问题就显现出来。例如，《政府会计制度》要求对长期股权投资采取权益法进行核算，而许多事业单位财务人员还未听说过权益法，加之事业单位的财务人员多为非财务专业出身，长期应用收付实现制的财务核算方法，对权责发生制的财务核算、成本核算及编制财务报表等工作不熟悉，导致在会计制度衔接上面临较大的挑战。

（二）资产管理不能满足《政府会计制度》的核算要求

以往实行收付实现制的事业单位在固定资产管理上始终按固定资产原值记账，并不按月计提折旧。而根据新规定，实行《政府会计制度》的行政事业单位要按月计提折旧，对于当月新增的固定资产当月就要计提，而固定资产减少时，当月不计提折旧。因此，事业单位实行《政府会计制度》时，要确保资产管理符合《政府会计制度》的要求，并确保账账相符、账实相符、账表相符，从而为计提固定资产折旧做好准备。若前期准备工作不充分，对固定资产的计提折旧业务就无法正常完成，并影响月底结账，而这正是事业单位普遍存在的问题。

按照《政府会计制度》的规定，对固定资产应在入账当月开始计提折旧，但这仅适用于一般固定资产，对于无法确定价值的固定资产应暂时按估值入账，当确定实际成本后再调整估值，无须调整已计提的折旧数额，只需重新计算每月的折旧额。需调整固定资产暂估价值的情况主要有：一是对于已交付使用但未竣工决算的固定资产要暂时按估值入账，待竣工决算及验收完毕后再调账；二是对于大型修缮或扩建的固定资产，需调整账面原值并重新确定折旧年限，然后再计提折旧。这两项内容在实际操作中十分繁琐，因多数事业单位都统一使用财政部的固定资产核算系统，而该系统还未与《政府会计制度》衔接，对涉及入账价值变动的固定资产核算业务，当调整固定资产原值后折旧额并不会自动调整，需人工在系统内逐笔补提、冲销，以保证账表、账账相符。

（三）未确定预算会计科目期初余额

1.预算结余科目的转换余额不易确定

预算结余科目反映了事业单位的资金来源，需准确确定各项结余结转的余额，避免财政资金和非财政资金、基本支出和项目支出相混淆。确定结转结余的期初余额需逐项分析应付账款、预付账款、其他应收款、应缴税费、其他应付款及专项基金等科目余额，找出已付未确认或已确认而未付的资金，并区分资金性质，然后调整相关结转结余。该项业务的难点是如何确定资金性质，尤其是对于长期挂账的往来款项，因原来的财务核算不规范，导致资金性质难以确定。

2.期初余额的调整事项不确定

根据相关规定，对于财政及非财政拨款的结转结余科目来说，需要调整以往年度支出收回的项目的期初余额。同时，根据编制决算报表的要求，调整期初余额必须附上说明。在实际工作中，是否对预算结余期初余额进行调整，还需由上级主管部门确认，若上级主管部门同意调整，按相关要求要补充详细的文字说明；反之，若无须调整，则事业单位要对已调事项反向调账，这种操作方式存在较大的风险，可能需要提供大量说明或进行大规模调账。

（四）信息化建设有待完善

1.财务核算系统不健全

由于预算会计和财务会计的核算方法不同，导致对预算收支和收入费用的确定存在差异，并由此引发预算结余和盈余之间的差异，对于这些差异只能依靠信息化手段进行校验，但财务核算系统并未同步更新这项功能，导致部分核算错误不能被及时发现。

2.相关配套软件缺失

做好《政府会计制度》的衔接工作，除财务核算及资产管理系统需要升级外，还需人事管理、合同管理等配套软件的支持。以合同管理为例，根据相关要求，财务人员要对相关合同作出判断，准确确认本期收入与成本，从而全面、科学地反映单位的资产、负债等情况，但当前多数事业单位的合同管理系统不健全，当合同完成需要确认收入时，无法及时获取相关信息，进而影响了《政府会计制度》衔接的质量。

三、事业单位《政府会计制度》衔接的建议

（一）加强人员培训

1.提高培训的针对性

事业单位要仔细梳理《政府会计制度》有关内容，对预算会计及财务会计的会计科目进行正确分类，例如，在财务会计中合理区分存货、流动资产、在建工程等；在预算会计中正确区分支出经济科目、支出功能科目、资金来源、项目信息等。同时，要明确数据处理的来源与维度，确定其用途，如正确区分往来单位是业务活动费用、收入明细表的重要信息来源。在培训中，要使财务人员准确掌握上述内容，从而在账务处理中全面做好对相关信息的记录工作。

2.正确理解《政府会计制度》，加强培训的全局性

事业单位在开展有关《政府会计制度》的业务培训时，要注意提高培训的全局性，对《政府会计制度》的整体框架及整体精神、各项业务之间的勾稽关系、局部业务怎样服务全局等信息进行重点讲解。另外，在培训过程中，事业单位要从改革的本质出发，实现对《政府会计制度》有关核算方法的融会贯通，使财务人员理解预算会计及财务会计的实质。

（二）完善资产管理及财务核算

1.完善资产管理系统，提高资产管理的精细化程度

第一，事业单位要进一步完善资产管理系统，使资产管理系统和《政府会计制度》的资产分类相一致，使两个系统的数据有效衔接，减少数据转换造成的错误。第二，改进资产管理系统对于计提折旧及摊销的核算程序，当调整资产入账原值后，能自动调整折旧及摊销，从而为财务系统提供准确、全面的数据信息。第三，资产系统要具备对固定资产和在建工程进行转换的功能，也就是说，既要有固定资产入库功能，还要有出库功能，这样在与财务系统对账时方能做到账实、账账相符。

2.正确区分费用与支出

当前，事业单位对以前年度的固定资产计提折旧时，只借记累计盈余科目，而未借记费用科目，导致原会计制度与《政府会计制度》的会计科目相混淆。原会计制度在处理资产购置业务时，借方的“事业支出”科目属于预算支出，这与财务会计的费用科目并不相同，所以在《政府会计制度》下进行财务核算时，还要计提折旧、借记费用科目。若事业单位的固定资产数额较高，在计提折旧时，仅借记累计盈余，就会导致当期费用减少，不能真实反映当期成本，所以事业单位应调整对该项业务的处理方式，将其改成“借：管理费用（或业务活动费用）/贷：累计折旧”。

（三）优化预算会计科目期初余额设置

事业单位在调整结余结转科目时，第一，要按照由近到远的方式，先分析近年来的账务，再逐步分析早期的账务。第二，要按照财政、非财政的顺序，保障财政项目的完整。第三，先项目支出后基本支出，确保项目支出的完整，对于核算不清的项目要归入基本支出。另外，要正确区分纳入预算的资金、代管资产、受托负债，确保预算会计的期初余额符合结余结转资金的要求，对无法核实的往来款项，可暂时在财务会计中挂账。

事业单位在实行《政府会计制度》后，对于非财政拨款结余的期初余额可以采取倒算法予以确认。根据相关规定，资金结存要设置货币资金、财政应返还额度及零余额账户用款额度等科目，其中零余额账户用款额度的年底余额应为零。资金结存反映了纳入预算的资金结存情况，它与财务会计的资金数额不可能完全相符，在制度衔接中无须调整，所以在账务处理上，应以新账的财政返还额度与银行存款之和作为事业单位的资金总额，再调整非财政拨款资金：即加上其他应收款中已付需收回的款项，减去财务会计核算的受托资产及其他应付款中已收需退回的款项，得出资金结存的期初余额。对于财政拨款结余与结转、非财政拨款结转等科目的期初余额可根据调整事项计算，并以此为依据，推出非财政拨款结余科目的期初余额。

（四）强化信息化建设

事业单位要积极与软件公司沟通，启用新的财务核算软件，重构数据结构，在满足财务核算的基础上，兼顾对往年财务信息的查询。针对预算结余和盈余之间的差异，可在新的财务核算软件中增加一个专门负责存储差异调节数据的数据表，自动记录每个记账凭证产生的差异数据，在财务核算过程中，工作人员只需编制财务会计分录，系统即可自动生产预算会计分录，并以分类金额的方式对差异数据进行计算和保存。此外，事业单位要引进相关配套软件，如资产管理系统、合同管理系统、人事信息管理系统等，以此加强财务管理与资产、合同及人事管理部门之间的沟通，使之更好地发挥对财务管理的辅助作用，实现与《政府会计制度》的有效衔接。

结语

总之，事业单位要根据自身情况，做好《政府会计制度》的衔接工作，采取加强财务人员培训、完善资产管理及财务核算、优化预算会计科目期初余额设置、强化信息化建设等多项有效措施，解决事业单位《政府会计制度》衔接存在的问题，使本单位的财务管理更加规范与完善。