公立医院经济业务内部控制评价体系探讨

戴银莲

[摘要]随着治理体系和治理能力现代化的推进，内部控制在单位的运用备受重视，以内部控制评价为手段，通过以评促改提升单位业务管理能力变得尤为重要。本文试图从经济业务出发，结合诸多学者对内部控制评价研究，探讨内部控制评价在公立医院业务领域的运用，构建以业务为主体的内部控制评价体系。

[关键词]公立医院   经济业务   内部控制评价

一、研究背景与意义

（一）政策主导，公立医院应注重内部控制评价

早在2006年，卫生部为加强医疗机构财务管理，就对预算、收支、资金、资产等11项内容进行了明确的控制规定。2012年，财政部印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《内控规范》），首次提出行政事业单位要建立和实施内部控制，相比2009年7月施行的《企业内部控制基本规范》，行政事业单位内部控制规范化明显滞后。2016年，财政部印发《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》，对行政事业单位内控评价提出要求，要求所有行政事业单位组织开展单位内控基础性评价工作并报送评价报告。根据这些规定和要求，公立医院作为特殊行政事业单位主体，每年需要报送单位整体内部控制报告，并对存在的问题提出整改建议。在实行国家治理体系和治理能力现代化的战略部署下，在建立现代医院管理制度的政策要求下，公立医院推行内部控制工作，加强内部控制工作评价将成为常态化。

（二）自身发展，公立医院应注重内部控制评价

随着新时代医药卫生体制深化改革的推进，公立医院实行药品耗材零差价和疾病诊断相关分类的收费模式（简称DRGs收费），要求医院破除以药养医的传统格局，寻求自身的可持续发展，必然需要从自身管理出发，加强内部运营管理水平，降低管理成本。内部控制作为合理管控手段或工具，通过全面梳理流程和流程优化，一定程度上可以合理减少不必要风险，降低损失，为医院带来运营管理效益。

（三）提升整体内部控制水平，公立医院应注重内部控制评价

公立医院的经济业务大类主要分为预算业务、收支业务、采购业务、资产业务、建设项目业务及合同业务等，每项业务活动都自成体系却又彼此关联，单位的整体内部控制水平依赖于每类业务的内部控制管理程度，经济业务活动存在的问题需要以内部控制管理为抓手，形成业务活动的全过程闭环管理，根据经济业务建立内部控制评价体系有助于单位整体内部控制管理水平的提升。

二、公立医院内部控制管理现状分析

公立医院的内部控制可以理解为医院通过制定规范的制度、措施和程序，实施一定程度上防范和管控经济活动风险的管理手段，实现医院经济业务活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整、舞弊和腐败的有效防范和公共服务效率效果的提高。从静态角度看，医院内部控制是由控制环境、风险评估等五要素构成的管理体系，从动态角度看，是各项经济业务活动在五要素的具体表现。评价内部控制有效性、管理体系有效性在于体系设计本身的有效性，经济业务活动内部控制的有效性更多侧重于执行的有效性。

鑒于公立医院属于事业单位的公益性影响，医院的经济业务普遍处于粗放型管理水平，风险防范意识薄弱，现在大部分医院的内部控制管理仍限于完成财政部规定的年度内部控制报告上报，但该内部控制报告因涵盖所有行政事业单位填报需求，其报告内容更多体现的是内控整体规范化程度，无法评价具体经济业务的内控管理水平，对实际业务工作的管理提升指导意义不大。学术领域中学者对医院内部控制的研究，也是理论规范化居多，经济业务的实证研究较少。为此，探讨医院经济业务内部控制评价体系具有重要意义。

三、构建公立医院经济业务内部控制评价体系

有效的内部控制管理既要体系设计有效，还要体系执行有效。体系的执行是否有效必须依赖于具体经济业务活动，所以评价某一具体经济业务内部控制管理水平是评价医院整体内部控制是否有效的基础，评价经济业务内部控制的有效性是医院从自身管理出发真正注重内部控制管理的表现。故本文以经济业务作为研究主体，从内部控制体系和经济业务流程两个维度构建经济业务的内部控制评价体系。

内部控制体系从五要素定义分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督。控制环境包括组织结构、规章制度、人力资源和单位文化等，风险评估包括识别风险、评估风险和应对风险的策略，控制活动主要为不相容岗位分离、授权审批权限控制、财务会计控制等，信息与沟通包括信息系统建设和沟通渠道设立，监督分为日常监督与专项监督等。将五要素定义为体系层的指标内容，五大指标适用所有经济业务活动，具有一定的通用性，但不同经济业务活动对应五要素的具体评价指标会存在一定差异性，设计时需结合不同经济业务活动分别选取。

业务层面根据不同的经济业务活动流程，分别选取评价指标内容。比如，预算业务可设为预算编制、预算审批、预算执行、预算分析与考核，收支业务设定为收入确认、支出审批审核和收支核对等，采购业务设定为采购申请、组织采购、采购验收和采购付款等，资产业务设定为资产配置、资产采购、资产验收、资产使用与保管、资产处置等，建设项目业务设定为立项、造价、招投标、建设和验收管理，合同业务设定为合同准备、合同审核、合同签订和合同执行等。

本文通过体系五要素与业务层两个维度划分，探讨出适用于医院经济业务活动的内部控制评价体系，以评价促提升，合理保证单位资产安全有效、经济业务合法合规，有效防范舞弊和腐败等内部控制目标的实现。业务活动内部控制评价体系如图1所示。

四、经济业务内部控制评价指标选取与赋值

指标选取应遵守科学性、全面性、重要性和可操作性等原则。根据以上构建的业务活动内部控制评价体系，将每类业务作为一个评价主体，根据学者对企事业单位内部控制评价的三级操作层指标的研究结果，结合相关规定分别从体系层和业务层两大维度出发，针对不同业务活动分别设定符合自身业务的评价指标，通过专家评选方式对各类业务活动进行内部控制具体评价指标的选取。

以每类业务活动为评价主体，总分设置100分，考虑到现有公立医院内部控制管理处于建设初期，体系层与业务层分值比重参考财政部对于行政事业单位内部控制基础性评价在单位层和业务层两个层次的分配比例原则，确定体系层占60分，业务层40分。为保证指标赋值的科学性和可操作性，引入G1赋值法，以问卷形式邀请单位特定管理人员对指标重要性进行排序，借助专业管理人员对业务的认识，以促进单位业务管理水平为目的，视某指标管理薄弱程度与重要性正相关，即某方面管理越薄弱，该指标越重要，将总分值在具体二级三级指标间进行分配，G1赋值法的具体过程如下：

1.对指标进行排序。若指标Xi的重要程度不劣于Xj时，记为Xi≥Xj，以此依次得到同级别不同指标的序关系：X1≥X2≥…，≥Xi，（i=1， 2， …，m）。

2.对相邻指标的重要程度进行比值判断。对评价指标Xk-1与Xk的重要程度ωk-1与ωk做出判断，判断的比值设为Rk（Rk=ωk-1/ωk），Rk具体赋值情况如表1所示（k=m，m-1，…，2）。

3.用特定数学关系计算指标权重系数。根据专业管理人员给出的Rk，计算Xk的权重系数ωm，具体公式如下：

4.根据权重系数计算指标分值。某层级指标总分值与该层级具体指标权重系数的乘积即为该指标的分值情况，通过三个层次依次判断以此赋值后最终得到三级指标分值结果。

五、建立经济业务内部控制评价标准

根据以上指标赋值情况，设计评价公立医院各类业务内部控制管理水平，以此评价医院某类业务活动内部控制水平情况等级。

考虑到个别评价指标可能存有主观评判，要么得分要么零分，容易造成因评价者不同导致评价结果产生较大差异性。为避免评价过程中因为指标无法量化造成的非对即错的片面评价，使评价更具有客观性，特引入李克特量表，李克特量表作为评分加总式量表，设置了五种评价态度为“完全符合”“比较符合”“不一定”“比较不符合”和“完全不符合”，分别对应“5、4、3、2、1”，设置为百分制依次为“100%、80%、60%、40%、20%”，评价者根据每个具体指标分值和评价态度判断结果计算得分，汇总计算两个层次的得分结果。

根据两个维度不同管理要求，方便单位从两个维度分别提升具体业务活动管理水平，根据优、良、中、差（分别对应≥90%、≥75%、≥60%、<60%）分别设置分数，当两个层次都为优（≥90%），则该业务活动内部控制水平为优，当某层面达不到优则自动降为良，以此类推。根据整体评价结果的优、良、中、差设定具体业务活动内部控制运行情况等级为A、B、C、D。具体评价标准如表2所示。

根据该评价标准，医院可以从内部自身具体业务管理出发，从体系层和业务层两个维度，在不同类型业务活动针对性地进行分析评价，利用评价结果找到具体类别经济业务活动的内部控制管理水平，分析影响其业务内控管理水平等级的关键要素，找到具体层面具体问题，进一步提出合理的解决办法。

六、以预算业务为例进行分析

（一）构建预算业务内部控制评价体系

根据本文构建的经济业务内部控制评价体系，对应设计出业务类别指标体系，以预算业务为例，将预算业务作为业务主体，其业务活动二级内部控制指标评价体系设计如表3所示。

（二）对预算业务指标体系进行赋值

邀请医院预算业务相关的特定管理人员，借助其对单位预算业务的认识，根据指标管理薄弱程度与重要性正相关要求，以问卷的形式对指标重要性进行排序，根据排序结果，运用G1赋值法计算原理，分别计算各项指标对应的权重分值情况。模拟后假设其预算业务指标体系的二级指标赋值如表4所示。

（三）对预算业务内部控制进行评价

根据构建的预算内部控制评价体系，指定业务专人定期进行评价，评价实施过程中，通过调阅具体文件规定、单位制定的制度、会议决议记录、各类预算业务实施的资料档案等，将单位制度规定和外部政策间、执行与制度规定间等内容进行匹配，根据体系设计是否有效和执行是否有效双重标准进行评价，模拟评价结果如表5所示。

根据评价结果计算得出预算业务体系层内部控制评价得分49.8分，业务层内部控制评价得分26.8分，预算业务总体内部控制评价得分76.6分。对应评价标准，虽然总分大于75分，体系层评分大于45分，但由于业务层评分未达到30分，所以单位预算业务的内部控制管理水平只能评为中等C级。

（四）预算业务与内部控制评价结果运用

分析其预算业务评价结果，不难发现由于业务层的评分过低导致整体预算业务内部控制管理水平下降了一个档次，可见有效的内部控制管理除了有适用的内部控制体系设计外，更重要的是对于有效体系的有效执行，静态的体系制度制定容易，难在对制度规范的动态执行过程，通过构建的体系和业务流程的双维度评价，可以动态提升业务全过程的管理能力。深究评价扣分因素，不难发现单位在预算分析与绩效考核角度疏于管理，单位想要提升预算业务内部控制管理水平，首先可以考虑规范预算执行分析，如指定专人定期对預算情况进行分析，编写分析报告，通过分析帮助管理者了解事中预算执行情况，为事后管理者决策提供指导。其次加强预算项目绩效考核，发挥好全面预算的标尺衡量作用，查找结果与预期间的差异，有效优化单位资源配置，提升资金使用效益。

七、结论

随着《内控规范》的出台，顺应现代医院管理体系建设要求，在医疗体制改革深化推进中，公立医院急需改变原有粗放型管理模式，谋求适合自身可持续发展的管理能力。内部控制作为有效的内部管理手段，通过定期以评促改的方式，可以有效提升医院精细化管理水平。本文以经济业务为主体，从医院内部评价出发，构建适用于单位管理层操作的业务类别的内部控制评价体系，通过评价标准，量化经济业务内部控制管理水平，运用评价结果分析，查找经济业务管理薄弱因素，针对性提出解决方案，形成经济业务全流程动态闭环管理，有效提升经济业务活动的内部控制管理水平，合理规避风险，挖掘医院内在价值，有效落实医院建立现代化管理体制，实现医院治理体系和管理能力现代化。

（作者单位：浙江省省级医院管理中心，邮政编码：310009，电子邮箱：daiyinlian@126.com）

主要参考文献

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