生态经济视角下环境会计核算框架研究

潘文富 李秋晔

(贵州财经大学会计学院，贵州 贵阳550025)

当前，社会各界对生态经济的发展越发重视，凸显出环境会计的重要性，推动了环境会计的发展。“生态经济”是在不损害生态环境的前提下，保持经济的发展，找到两者之间的平衡，从而构建经济、生态的良性循环经济发展体系。环境会计也称“绿色会计”，是基于社会利益视角，去计量报告各个企业经营活动中产生的环境影响，以及环境问题相关治理情况的管理活动[1]。生态经济与环境会计有相同目标，即将经济发展与生态资源保护有机结合，提高生态资源运用效率的同时，促进经济发展，实现人与自然的和谐发展，进而推进人类的全面可持续发展。加强生态经济视角下我国环境会计核算框架研究，不仅可以丰富我国环境会计理论研究，而且可以提高政府对经济与环境协调发展的宏观调控效率。

一、文献回顾

我国对于环境会计的研究开始相对较晚，葛家澍教授发表了《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》，第一次在我国提出环境会计的概念[2]。面对我国经济发展，环境问题越发凸显的境况，环境会计这一概念的提出，对我国会计的发展具有跨时代的意义。至此，我国会计研究学者开始不断探索环境会计。徐泓教授撰写的《环境会计理论与实务的研究》专著，为我国环境会计发展奠定了更强大基石，是我国会计界首次将环境会计的相关理论写成专著，在该书中系统阐述了环境会计其基本理论及核算方法，这对于我国的环境会计核算框架的长足发展有深远影响[3]。21世纪初，我国成立环境会计委员会，意在增强各界意识，推动环境会计实务在我国的发展。但环境会计的发展并未有明显提升，直到几年后，我国环境问题的日益严重，环境会计的研究才被关注。郭晓梅提出，各个企业出于企业发展利益的考虑才进行环境信息披露，这可以树立企业的良好形象[4]。基于环境问题的财务影响角度，肖序对环境会计的基本特征、属性、分类等进行了讨论，并构建了环境会计理论模型[5]。魏素艳在环境会计要素等研究后，提出了环境要素主要分为五类即环境资产、环境负债、环境权益、环境收益和环境费用；与此同时还系统解释了各要素的定义及具体包含的内容，为环境会计信息披露内容提供了新的思考[6]。对于“绿色经济时代”目标的会计研究，著名会计史学家郭道扬提出了“建立会计第二报告体系”，为我国环境会计的实务性研究提供了基础理论指导[7]。许家林提出，可以构建一种新的信息披露方式，用生态效率作为核心指标，用此来满足环境信息中财务业绩等方面的评价考核[8]。卢相君等在《绿色会计》中对绿色会计进行了全面系统的阐述，并分析了我国绿色会计实践发展所面临的机遇、挑战及对策[9]。徐素波等采用历史计量及层级划分方法，对环境会计理论进行了详尽而具体的描述，并提出我国环境会计需要进一步完善相关法律规范[10]。廖皓杰等认为要做好环境保护问题必须规范人类的经济活动行为。会计学是对人类经济活动过程和结果直接进行价值计量的学科,通过会计学可以直接窥探人类在经济活动中付出的环境成本和收益。因此,企业的绿色财务管理或绿色会计是人们对企业组织进行环保监督的有力工具[11]。

综上所述，国内学者从不同角度对环境会计进行了研究，但相关文献针对环境会计核算框架的研究及其实务应用研究相对较少，而随着经济的发展，环境会计核算已成为我国企业必不可少的一项工作，因此对于环境会计核算框架研究十分必要。鉴于此，本文将基于生态经济视角，根据我国环境会计核算框架的发展现状，分析环境会计核算框架存在的问题及提出相关的应对措施，以期为我国环境会计核算的发展提供绵薄之力。

二、生态环境会计核算框架的发展现状

本文首先以截止2019年12月 31日中国沪深两市已上市的3,939家公司作为样本，分析其2015—2019年已发布的相关财务报表、环境报告书、社会责任报告等中有关环境会计信息的内容，从“发布信息的企业数量”与“企业环境信息披露的内容”两个角度，对我国企业环境会计的发展现状进行考察。其次，选取2015—2019年景兴纸业的环境会计核算为例，考察我国企业环境会计核算的实务应用情况。

企业对经济发展有巨大价值，是其主要支柱，企业在国家发展中扮演着极其重要的角色。在环境治理方面，企业也应当肩负起减排治污的社会责任，积极做好环境保护工作。上市公司是我国企业的“模范先锋”，更应当积极主动发布企业相关环境信息，接受公众监督，做好带头模范作用，但上市公司的环境信息披露情况还是有待改善。通过对我国沪深两市已上市3,939家公司公布的有关环境信息的报告整理及统计，汇总得出如图1状况。如表1所示，我国企业环境会计信息发布数量较少，约占上市公司数量(沪深)的1/4。

图1 2015—2019年我国企业环境会计信息披露数量统计(单位：家)(数据来源：2015—2019年中国上市公司环境责任信息披露评价报告汇总整理)

表1 2015—2019年我国上市公司环境信息披露主要内容

可以看出，环境信息披露的内容主要集中于环保管理情况、环保目标、减低环境负荷的措施及绩效等，但对于环境财务方面的信息披露相对较少。同时，有关的环境信息披露主要集中于文字描述，其定量数据较少，部分企业还未有环境会计相关的独立账目，这对于信息使用者不能直观全面的了解企业的环境治理具体情况，也阻碍我国环境会计的发展。

图2看出2015—2019年景兴纸业对环境保护的投入还是较大，但也发现其有关环境会计的核算内容主要集中在环保活动费用，在深入分析其他企业环境会计核算，发现环境会计核算内容也是主要集中于环保投入费用。但环境会计核算的内容不仅只是环保投入费用，还包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收益等，说明当前我国企业环境会计核算还有较大的改善空间。

图2 2015—2019年景兴纸业的业环保活动费用(单位：万元

三、生态经济视角下环境会计核算框架存在的问题

(一)法律法规有待完善

通过上述2015—2019年我国企业环境会计信息披露数量统计来看，我国企业环境会计信息披露量相对较少，因为目前在《会计法》中尚未有关于环境会计的内容，还未有完善的法律法规约束环境会计信息的统一发布。从环境保护角度看，环境保护相关法律迄今已相对完整，但涉及环境会计的法律等还有所欠缺，而我国大多数企业的环境会计核算建立在环境保护相关的法律基础上，如《环境保护法》等。企业是营利性组织，由于成本效益原则，加之国家也并未强制规定对企业环境会计的核算、相关信息披露等，企业往往倾向于忽略环境会计核算框架的建立，环境会计法律法规不健全，不利于我国企业环境会计核算框架的完善。

(二)实务应用有待提升

有关环境会计核算的研究，我国目前停留在理论层面比较多，缺乏结合具体的实务操作展开进一步的研究。在环境会计核算实务中，我们需要考虑环境保护的成本。然而因在环境会计核算框架中并未有具体实践指导，这对于环境会计核算工作的开展增加了难度，最终会致使环境会计核算所提供的数据有缺陷。从前文2015—2019年景兴纸业环境会计的有关内容来看，我国企业环境会计核算主要在环保投入费用，并未有环境资产、环境权益、环境成本等内容，而环境会计重要要素确认的不明确，会阻碍了环境会计核算工作的顺利进行，从而导致环境会计的推行受阻。

(三)信息披露有待规范

企业环境会计信息的披露最终是为决策者提供企业环保相关有效的信息。从对我国2015—2019年沪深两市上市公司的环境信息披露的内容来看，各企业的披露内容各不相同、披露的方式也未统一。环境信息披露的不规范，会使各个企业有选择地进行环境信息的披露，这对于相关信息使用者来讲，可能会存在环境信息披露不完全，导致判断的错误。同时，各个企业的环境信息披露内容、形式不一致，使得各个企业之间的信息缺乏可比性。

(四)企业各方有待重视

环境会计是符合可持续性的新体系，是经济社会发展的必然产物。目前，我国企业对环境责任缺乏重视，常因追求经济利益而选择忽视环境代价。长期来讲，不利于环境会计的发展。经济发展的物质基础是环境资源，企业应当重视环境保护，重视环境信息披露，为环境会计的发展提供良好氛围，同时，也能更好地促进经济可持续性发展。企业作为环境会计计量主要主体，如果对构建企业环境会计框架不重视，环境会计核算在企业的发展就会受阻。

四、生态经济视角下环境会计核算框架的优化路径

(一)健全环境会计法律法规

我国已有部分企业进行环境会计核算，但其基本理论及后续的信息披露仍有不少争议，暂未形成统一的法律规范，致使我国企业在构建环境会计核算框架时没有相应依据，最终使得各个企业的环境会计信息形式多样，缺乏可比性。因此，我国会计政策制定研究人员应当加快对环境会计相关法律法规建设，明确环境会计核算操作方法以及后续环境信披露模式等，使环境会计核算标准统一、操作规范，提升企业环境信息披露的质量，让各个企业的环境信息具备可比性，以便环境信息使用者及管理部门监督。

(二)加强环境会计实务运用

环境会计实务应用在我国企业的运用情况有明显提升空间。我国只有少部分企业建立环境会计的单独核算，环境会计核算实务应用还不够广泛，核算内容还相对单一。同时，也缺乏环境会计核算实务的指导细则。会计研究界应当借鉴国外环境会计实务应用经验，结合我国国情，找准环境会计的发展方向，加强对我国企业会计人员的环境会计实务指导，促进环境会计实务应用的发展。更具体来讲，可以通过小规模试点方式展开环境会计实务应用，在发展过程中，不断发现问题，改正问题，积累大量经验，从而为环境会计实务应用理论的完善提供可靠依据，推动环境会计核算框架的进一步完善。

(三)规范环境会计信息披露

立足于我国现有的环境保护相关法律准则，结合上市企业信息披露的有关法律要求，对环境会计信息披露有统一的要求，规范其披露内容与形式等，以加强企业环境会计信息披露的完整性。同时，针对不同的行业，出台相适应的规定，进而增强同行业企业之间的环境会计的可比性。

(四)宣传环境会计重要意义

传播知识的有效途径是宣传，通过企业宣传环境会计的重要性可以让企业相关人员意识到环境会计的重要存在意义，是企业提升环境责任意识的有效途径；通过社会宣传，使得社会产生规模化效益，人们也意识到环境保护重要意义，为环境会计发展营造了良好氛围。当企业出现环境保护方面的问题，会引起公众舆论，使企业迅速对自身环境问题做出反应，并积极妥善解决，一方面可以使得企业避免因环境污染而导致罚款支出，另一方面可以使得企业塑造积极承担社会责任的良好形象，这是企业的无形财富，有利于企业的长远发展。