共享经济模式下的税收征管困境及治理创新研究

刘 珺，陈 瑶

(1.铜陵学院 金融学院，安徽 铜陵 244000;2安徽财经大学 ，安徽 蚌埠 233030)

党的十九大报告明确提出，要“推动互联网、大数据、人工智能和实体经济的深度融合”。共享经济在“培育增长点”与“形成新动能”的同时，极大提高了各类资源的使用效率，同时也吸引了大量个体创业者和从业者。李克强总理多次强调，“坚持包容审慎监管，发展平台经济、共享经济，更大激发社会创造力”，为经济转型升级赋能。一些城市也正积极探索传统行业与共享经济的深度融合，大型平台企业也进一步向产业链上下游拓展，依托庞大的用户基础积极打造和完善平台生态，共享经济从初期以占据市场为目的的粗放增长逐步转向高质量规范化发展阶段。根据国家信息中心发布的《中国共享经济发展年度报告》，2020年我国共享经济市场交易额为3.38万亿元，同比增长2.9%；平台员工数631万人，共享经济参与人数达8.3亿人，其中提供服务者约8400万人，同比增长7.7%。

共享经济是指拥有闲置资源的机构或个人有偿让渡或分享资源使用权给他人，让渡者获取回报，分享者利用分享的闲置资源创造价值。经历去中介化到再中介化，共享经济以第三方平台为枢纽，在资源匹配过程中涉及多方交易主体，并借助大数据、云计算等现代信息技术打通线上线下壁垒，消除供需双方中间环节，供给方通过让渡资源获得收益，需求方得到资源或服务的使用权而非所有权。目前我国共享经济市场涵盖交通出行、共享住宿、知识技能、生活服务、共享医疗、共享办公及生产能力等七大领域，其中共享出行应用最广。作为一种新经济形态，共享经济在“培育增长点”和“形成新动能”的同时，不可避免会对传统行业税基产生侵蚀，平台经济本身所具有的数字化、虚拟化和隐蔽化特征也给税收征管带来挑战。本文针对共享经济模式下税收征管所面临的困境，以税收中性和效率原则为导向，对共享经济平台及各方参与主体在交易过程中的涉税问题进行探讨。

一、相关文献综述

Felson等提出的协同消费要早于共享经济，其定义为“消费者在联合活动中与其他人一同消费产品或服务的行为”；Migai C. O.等认为共享经济监管缺失是由于其可视化较低，相对于监管更为严格的传统行业拥有竞争优势，共享经济服务供应商的税收抵扣和平台的税收减免引发不公平税收征管现象；Barnes S. J.等阐明分享经济在不同欧盟国家的税收应用，在欧盟成员国中，平台被赋予了征税的责任，同时提出建立新的税收模式以确保数字经济模式(共享经济)的参与者与传统经济参与者受到同等水平的法律监管，并且不受纳税和不正当竞争索赔的影响。

杨金亮等认为拥有独特交易特征的共享经济、数字经济、平台经济等新型业态不同于以物理实物为征税对象的传统模式，现行“以票控税”“以账控税”的增值税制不适应于交易主体认定及征税范围边界均模棱两可的新型业态；谭书卿详细介绍由于供给方销售收入性质不确切及纳税遵从度普遍较低，大数据场景下税务机关获取涉税信息的工作难度颇高，致使共享经济个人所得税征管具有失范性；蔡昌引入广泛应用于房地产行业的税基批量评估技术，结合共享经济的特征及其对税基评估的影响，提出初步模型应该符合“基础价值+个别因素调整值”的整体框架。

二、共享经济税收征管现状

税收是财政收入的重要来源，也是国家治理的基础性手段。作为一种新经济形态，共享经济在赋能经济升级、带动就业的同时也带来税收公平争议及不断加剧的税源背离问题。

近年来，国家相继颁布《中华人民共和国电子商务法》《关于促进平台经济规范健康发展的指导意见》《关于促进分享经济发展的指导性意见》《关于推动发展第一批共享经济示范平台的通知》等文件以引导行业规范发展，税务部门也试图对共享经济涉税主体进行有效征管，但综观现有税收法律法规及征管实践，不仅没有专门针对共享经济的系统、权威、便于操作的规范性文件，现有制度中与共享经济相关的纳税主体认定、收入性质划分、税收管辖权及“三流”一致性等涉税问题也存在不少模糊和争议，共享经济本身的数字化、虚拟化、隐匿化、异质化等特征更给税收征管带来挑战。如何依靠现有征管能力和手段对共享经济模式实施有效征管，最大程度规避税收风险和提高征管效率，并在“公平公正—包容审慎”之间权衡共享经济税收治理最优立场，是当前税收理论和实践亟需面对的重大命题。

三、共享经济模式下的涉税难点分析

(一)实体要素层面

1.收入性质难界定。当前我国个人所得税实行分类与综合相结合模式，不同应税所得税目有明确划分依据，但税务部门难以掌控所有纳税人真实信息，且又受制于人员流动和收入来源多样化影响，共享经济参与者身份及收入性质往往不能准确界定。以共享出行为例，税务机关应当依据网约车司机是否与平台签订劳动合同来判定网约车司机是平台雇员还是独立提供劳务的个体经营者，以此判断司机运营收入应划归何种应税所得。但在信息不充分条件下，对其收入归属不可避免存在争议。

2.扣除依据不明晰。共享平台在税务处理时往往面临以下难题：一是平台商户不愿承担额外税费，致使平台难以取得专用发票进行增值税进项税额抵扣，同时也难以取得合规票据作为企业所得税税前扣除凭证，即便取得发票，平台企业面对大量琐碎票据逐项审核也是一项繁重的工作；二是共享平台在营运初期为获客往往采取免单奖励及现金返现等手段，提高了企业预期经济利益流入可能性，且该项支出税前扣除的合法性存在认定风险；三是共享平台对与其绑定的软件或APP一般采取免费推广手段，根本无法取得相应收入，但发生的广告费和业务宣传费则需要按营业收入5‰在税前限额扣除，难以操作。

3.优惠政策不到位。共享经济下的“闲置+价值+回报”模式具有节约资源、扩大收入和就业等社会效益，作为一种新兴经济业态，更需要政府层面的支持和引导。美国、澳大利亚、法国、加拿大等国均有针对共享出行、共享住宿等共享经济领域的税收政策，如税额减免、税收返还等。作为具有明显外部性的新兴行业，共享经济模式对社会经济发展的推动效应远大于其自身经济价值，但我国尚未出台与共享经济相关的政策支持体系，行业发展缺乏税收动力。

4.税收管辖存争议。共享经济模式下，平台机构所在地(注册地)和交易行为发生地(消费地)往往不一致，由此也容易导致税收管辖权争议。以D出行为例，其平台机构所在地在北京，但其业务遍布全国。每实现一笔订单交易，D平台、网约车公司、个体司机以及第三方支付平台都因产生应税收益而被认定为纳税主体，但现实中的税收管辖却不甚明确。目前我国共享经济龙头企业一般集中在北京、上海、杭州等一线城市，平台机构所在地相对更易集聚税源，这不仅加剧了地方财政不平衡，也会挫伤消费地税务部门征管积极性。

(二)税收征管层面

共享经济模式存在税源分散的特点，且空间上往往没有固定经营场所，生产要素的流动性与属地管理相矛盾。故现有税收征管模式更适用于单一纳税主体的生产经营活动，在共享经济领域存在诸多局限。

1.税务登记难覆盖。共享经济模式下的纳税主体多且分散，且涉及大量自然人纳税人。现行税务管理办法规定，除个体经营户以外的其他自然人无需办理税务登记。以共享出行为例，网约车司机仅需在平台完成个人信息注册便可从事经营活动，在工商、交通以及税务均未办理相关登记手续，司机个人取得的收入若不主动申报纳税或平台代扣，税务机关很难对其有效管控。

2.平台代征待落实。一般认为共享经济模式可借助平台代征或扣缴办法解决平台从业者的纳税问题。但目前我国尚没有正式文件明确共享经济从业者的税收是由个人自行申报还是由第三方平台代扣代缴，且基于利益相关及管理成本考虑，平台主动代征或扣缴的积极性也不高。

3.交易数据难获取。共享经济模式下，供需双方通过共享平台完成在线交易，交易信息及相关财务数据基本以电子化形式保存，存在被篡改、删除等不可控风险。现有法律尚未对第三方平台的协助义务做出严格要求，平台也会对数据进行保护，一般情况下很难通过平台获取有效信息，且用户数据具有隐私性，与消费者直接联系又涉及隐私权保护问题。故税务机关获取纳税人交易信息有很大难度。

4.发票控税存局限。发票控税是传统税收征管的有效手段，税务机关在征管和稽查时也往往关注纳税人发票流、货物流、资金流的真实性与一致性。若三者一致，则判定其经营活动基本正常，若三者不一致，则判断可能存在虚开发票偷逃税款的风险。但发票控税手段在共享经济模式下并不始终有效。(1)资金流。传统模式下企业与个人往往采取银行转账、信用卡、现金、支票等方式进行结算，税务机关可通过对交易双方银行流水账进行涉税疑点分析。而共享经济依赖第三方支付平台使得结算渠道更加复杂，税务机关无法利用传统技术手段准确判断资金流向与交易真实性，加大资金流审核难度。(2)发票流。共享经济模式下的交易行为主要以电子发票为载体，而电子发票无需通过“税控收款机”就可生成，易于修改与删除，对于尚未完全掌握电子化税收征管手段的人员而言，难以通过一组简单的开票数据辨别业务真伪。(3)货物流。商家与消费者在共享经济平台完成的订单，其商品转移往往通过第三方物流企业完成，部分物流企业为少缴税款往往与经营者形成合谋、规避开票，导致税务机关核实购销业务真伪时存在困难。

5.风险识别少依据。由于数据采集的困难以及行业标准数据的匮乏，传统税收风险管理手段难以适用于共享经济模式。如在对知识付费平台进行风险识别时，就很难通过传统行业税负率判断平台企业是否存在少计收入、多列成本费用逃避纳税的行为。

6.国际规则不统一。当前，各国制定的共享经济涉税规则及征管方法不尽相同，针对跨境平台交易行为更缺乏统一的国际税收范本，各国在对共享经济实施征管时基本采取单边行动。对纳税人而言，其跨境交易需适应不同国家税法规定，遵循不同国家税收管理规则，从而提高了纳税人的遵从成本，也容易滋生国际避税动机。

四、共享经济模式下的税收征管及治理创新建议

(一)全面掌控共享经济涉税主体信息

1.要高度重视平台会员注册信息及交易信息完整。完善平台注册制度是涉税信息收集的第一步。共享经济平台应坚持实名注册，将身份证号等纳入平台注册必填内容，保障商家与消费者的身份信息、征信记录、企业运营信息及物流信息真实有效。此外，确保运营过程中交易信息的完整性。以共享出行为例，交易记录应详细录入货主与实际承运人个人身份信息、运输资质信息及相关证明材料，与公安部门联网确保实名认证，与交通运输部门联网确保《道路运输经营许可证》《道路运输证》等资质真实有效，并通过GIS定位系统监控运输起始地与到达地一致，行动轨迹业务流程可实时追踪等。

2. 建立统一高效的共享经济税收征管信息系统。为有效管理共享经济模式下数量庞大的自由职业者或兼职人员，降低征税成本和提升征管效率，税务部门可简化办税流程，设立一套适用小企业或自然人的税务登记制度，或委托平台代为办理临时税务登记，从而建立统一的共享经济税收征管信息系统，将共享资源提供者、共享产品消费者及平台全部纳入其中，通过“平台管人”与“信息管税”方式全面掌握企业经营信息、异地管理信息和跨区域交易信息。内部则通过“登记信息管理—税种管理—发票管理—征管系统信息管理”形成完整数据链，提高税务登记信息的有效性和透明度。

(二)实施共享经济“政府-平台”合作征管模式

1．强化平台企业涉税信息协助责任。平台企业在信息获取上具有天然优势，其掌握的用户间交易数据和物流信息以及支付宝、微信支付等金融类平台提供的资金流数据是对共享经济有效征管的重要依据。税务部门应加强与第三方平台的信息交流，明确共享经济平台涉税信息共享及协助义务。以共享交通为例，税务部门可与平台签订税企合作协议，将司机注册信息、交易活动轨迹、资金支付方式等进行抽验比对，确保税源可控、可追溯；同时加强对第三方支付平台的资金流监控，保障应税收入与真实交易额一致。

2.委托第三方平台代扣代缴。相比较拥有健全财务体系的大中型企业，共享经济平台上遍布的小微企业和自然人商户是税收征管面临的最大难题。借鉴发达国家做法并结合我国实际，现实征管中可由第三方平台代为办理临时税务登记，并通过与平台企业签订《代扣代缴协议》或《委托代征协议》，在平台结算系统预设算法，及时录入并更新各税种计算公式，系统根据预置算法自动计算税额并进行价税分离，税额部分自动转入受国库、税务部门监督的代征税款专用账户；同时激活传输指令，及时向税务部门传输交易信息。全程确保纳税人交易信息安全及程序规范。

(三)完善现代科技手段支撑下的信息管税体系

1.促进“以票控税”向“数据管税”转型。信息管税是现代税收治理发展趋势。大数据不仅使得共享经济供需双方的匹配效果达到最优，也可以大力提升税收征管效率。税务部门在对共享经济实施监管过程中，通过分布式“云计算技术”，可将平台数据实时导入专业研发的税控软件，通过“数据挖掘”和“人工智能技术”自动识别税收风险并模拟征管决策，或通过高级分析更准确地预测税收流失和开展高效审计，从而对共享经济涉税主体的偷漏税行为实施有效查处和打击，在传统“以票控税”基础上进一步提升征管效能和审计效率。由于无法避免平台虚假交易的存在，现实中的“数据管税”往往受制于数据本身的及时和可靠。在确保纳税人隐私及商业机密基础上，获取的真实有效数据越多，数据管税的质量也越高。

2.利用区块链技术提升纳税遵从和征管质量。在税收征管中引入区块链技术，不仅有助于实现“即时征税”目标，其“不可篡改”“公开透明”“源头可溯”“全程留痕”的技术优势也可保障发票流、资金流、交易流、物流等涉税数据的真实和安全，优化电子发票开具流程，提高纳税信用评级质量，助力税务部门更好地捕捉和检测税源，从而促进纳税遵从，提高征管质量。基于共享经济的特点，区块链技术在共享经济的税收治理领域有着更加广泛的应用场景。

(四)创新评估方法，提高共享经济税收风险管理水平

1. 引入批量评估技术。批量评估技术以资产评估的三大基本方法(收益法、市场法和成本法)原理为基础，利用计算机技术和地理信息系统(GIS)等辅助手段，采用多元线性回归方程数量统计方法测算财产价值的评估技术。在给定的抽样数据和标准估算方法下，短期内可得到大批量资产评估总值，从而降低人力成本，提高评估效率，该方法现阶段主要应用于房地产测算中。基于共享经济模式参与者众多、税源分散的特征，共享经济税基评估也可引入批量评估技术方法。

实施批量评估技术一般需具备以下条件：第一，有较为完善的产权登记制度，明确共享经济下财产归属问题为批量评估奠定基础，完善的产权制度是合法有效开展评估过程前提条件；第二，要拥有配套的数据信息库并建立完善数据指标体系，批量评估的顺利开展离不开对大量数据信息的分析；第三，要建立可应用税基评估的地理信息系统(GIS)，通过GIS对市场区域的共享经济资产进行定位并将获取的资产物理空间数据传输到相关数据信息库。结合我国实际，当前一方面要完善共享经济下的资源产权登记制度，另一方面针对大批量性质相似财产需建立专门数据库和一套可进行税基评估的地理信息系统，由于操作过程运用到数据分析并要求评估人员有一定管理经验，具体实施过程存在一定技术难度，因此可以借鉴部分发达国家的批量评估应用方法。

2.创新风险管理办法。开发功能齐全的智能化风险管理软件，依据不同地区、行业及管理水平设置风险评估指标体系，实时更新税收风险特征模型，利用爬虫技术、云计算等现代化信息手段提高数据可视化，同时在构建共享经济税收风险特征模型中加入预警指标，实现对资金流、发票流、交易流以及应纳税额异动的有效识别，提高风险管理效率。

3.实施分类监管。税务机关应秉承包容审慎原则，对符合行业规范标准的企业予以支持，对不具有合理商业目的、专以虚开发票为动机的平台予以严厉查处。针对暂无法识别的企业，税务机关可利用“观察期”制度检测其运营合法性，“观察期”内严控开票数量与额度，并对交易数据做出及时甄别和应对。

(五)明确相关税制要素，实施行业税收激励

1.关于纳税主体。应将共享经济平台、资源供给方和第三方支付平台全部纳入管控范畴，按行业类别分税种对其进行全面管理。

2.关于课税对象。要根据纳税人身份及所从事的共享经济业务类型分别征收流转税和所得税。流转税方面，对共享单车平台按有形动产租赁服务征收增值税；对共享出行一般按运输服务征收增值税；对知识付费平台则按现代服务业征收增值税。所得税方面，对平台本身(含第三方支付平台)的应税所得征收企业所得税；对网约车司机则根据其实际情况分别按“经营所得”或“劳动所得”征收个人所得税。

3.关于税率。为了鼓励与扶持共享经济发展，尽可能适用较低税率。如对无车营运的共享出行平台可比照现代服务业征收6%的增值税；对于企业所得税，比照高新技术企业享受15%的优惠税率；适当降低个人所得税综合所得边际税率，提高共享经济参与者的积极性。

4.关于税收优惠。普惠式减税及结构式减税同时发力，进一步提高增值税起征点让利于小规模企业及自然人纳税人；进一步提高小微企业所得税减免的应税所得上限；对于一般纳税人，可通过技术研发加计扣除、资源综合利用减计收入等优惠手段降低企业税负，鼓励企业持续经营；对共享平台上的房产税源给予一定额度的税收减免；符合规定的网约新能源汽车给予减免车辆购置税和车船税；对从事网约车行业的弱势群体配套相应的福利政策，以充分发挥共享经济的社会正向作用。

5.关于税收管辖权。对共享经济模式下的税收管辖问题，建议在对增值税税源管辖时参考消费地原则，依据交易发生地确定；在对个人所得税税源管辖时，若网上注册登记地与实际工作地不一致，建议以实际工作地为准。据以保持税收归属和税源所在地一致，保护地方税务部门征管积极性。

(六)建立共享经济下的多元主体协同共治机制

1.建立跨部门协同监管机制。地方政府应适应社会经济发展趋势，在严守安全底线的前提下，加强财政、税收、交通、公安、文化旅游、经济信息等部门之间的沟通联系，建立政府及相关职能部门、行业协会、共享经济平台及广大平台参与者之间的数据信息对接和税收协调机制，确保纳税人身份信息、企业资质信息及税务登记信息的真实性和一致性，形成管理合力。

2.推动区域税收管理一体化。基于共享经济的虚拟化、跨区域特征，亟需打破现行属地为主的税收征管格局。2020年以来，伴随长三角一体化发展战略的推进，国家税务总局相继推出多项税收征管服务措施促进涉税业务整合、办税流程简化，实现涉税事项“一网通办”以及税收大数据信息共享共用。长三角地区打破行政区划限制所构建的统一税收管理制度规则，不仅增强了区域经济制度的一致性，提升了长三角整体经济竞争力，对共享经济跨区域一体化税收监管也提供了便利和可能。长三角“税收管理云平台”的经验与做法值得在全国范围进一步推广。

3.参与国际税收合作。积极参与共享经济国际税收准则制定，推动全球化税收治理体系建设。一方面，积极开展多边合作，全面落实税基侵蚀与利润转移项目(BEPS)行动，避免各国因采取单边行动损害企业合法权益及国家利益；另一方面，加大跨境涉税案件协作力度，严厉打击跨国平台企业偷逃税行为，同时为走出去的共享经济企业提供纳税指导并营建良好税收环境。

4.完善信用管税机制。现阶段税务机关纳税信用评级并实施分类分级管理已取得一定成效。应结合工作经验，同时联合政府其他部门、金融机构和第三方信用平台，不断优化现有信用评价制度，建立利益相关方“征信互认”机制，完善新时代法人及自然人全面征信体系构建。配套实施信用奖惩制度，定期发布平台企业纳税信用等级，实施区别化税收监管。对信用等级较高的企业偶然发生并及时主动纠正的失信行为，可在一定时间范围内解除消极影响。