新收入准则对施工企业财税影响及应对措施探析

帅琳

[摘 要] 根据新收入准则的规定，施工企业不再区分业务类型，采用五个步骤，以“控制权”作为核心，对收入采用统一的准则进行确认和计量。新收入准则的施行，必然对施工企业的财务以及税收管理造成影响。文章针对施工企业在新收入准则下的收入确认原则，对施工企业财务以及税收管理的影响以及施工企业如何应对进行论述。

[关键词] 新收入准则;施工企业;会计核算;财务管理;税收影响

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2021.23.140

根据财政部印发的《企业会计准则第14号——收入》，执行企业会计准则的企业，从2021年1月1日开始，均需施行新的收入准则。收入是公司的经营业绩和财务状况的数字化反映。新收入准则的施行，将会对施工企业的财务及税收管理造成较大的影响，应当及时掌握和了解收入准则在施工企业中的应用，根据施工企业受到影响的程度，采取相应的应对措施，以满足财务报告使用者和监管方的期望和要求。

1 新收入准则下施工企业收入确认和计量原则

新收入准则不再区分企業的业务模式 ，而是采用一致的收入确认模型，要求企业根据与客户之间签订的单个合同，在履行合同履约义务即控制权转移时确认收入，而不再采用目前的风险报酬转移作为收入确认的时点。

施工企业确认收入和计量的五个步骤为：第一步识别与客户之间的合同;第二步识别履约义务;第三步确定市场交易价格;第四步分摊交易价格至各单项履约义务;第五步在履行履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要涉及收入确认，第三步和第四步主要涉及收入计量。

2 新收入准则对施工企业财税的影响

2.1 对会计核算科目的影响

原建造合同准则下，施工企业工程项目核算科目主要有预收账款、工程施工-合同成本、工程施工-合同毛利、工程结算等。

新收入准则新增了诸如“合同资产”“合同履约成本”“合同负债”等科目，施工企业通过“合同负债”科目反映收到业主预付的工程款，而不再采用“预收账款”科目;实际发生的工程成本在“合同履约成本”科目进行归集，而不再采用“工程施工”科目;在根据合同对工程价款进行结算时，在“应收账款”科目反映结算的价款金额，同时转销“合同资产”“合同负债”科目;报表期末，根据履约进度确认收入时，借记“合同资产”，并且结转“合同履约成本”金额至“主营业务成本”;合同竣工结算后，“合同资产”科目无余额。

因同一合同下的合同资产与合同负债应该按照净额进行反映，故施工企业也可以通过设置“合同结算”科目，对在某一时段内履行履约义务的同一合同下涉及的与客户结算对价的合同资产或合同负债进行统一核算。设置“合同结算——价款结算”二级明细科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算——收入结转”二级明细科目反映根据履约进度结转的收入金额。资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额如果在借方的，则根据其流动性，在资产负债表中分别按“合同资产”或“其他非流动资产”项目进行列示;期末余额如果在贷方的，则根据其流动性，在资产负债表中分别按“合同负债”或“其他非流动负债”项目进行列示。

2.2 对收入确认的影响

目前的建造合同准则规定，施工企业确认工程项目的收入采用完工百分比法，确定完工百分比的方法有三种：一是企业累计发生的合同总成本占合同预计总成本的比例;二是累计完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例;三是通过实际需要测定的完工进度。新收入准则以合同为基础，在控制权转移时，根据履约进度确认收入，施工企业确认履约进度的方法有两种，分别是产出法和投入法。产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度;投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。

新收入准则确定履约进度的方式更为广泛，施工企业应结合合同特征，选择合适的履约进度对收入进行确认，以更加客观准确的方式反映施工企业的收入实现情况。

2.3 对收入计量的影响

依据新收入准则的规定，在对交易价格进行确定时，合同约定的价格并不一定代表交易价格，企业需要综合考虑可变对价（比如施工合同中约定的工程奖励、工程索赔）、合同中存在的重大融资成分（比如施工合同中约定不按进度付款而额外给予的利息）、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响。可变对价的这一规定对前期收入价格计量的要求更高，从而在某些情况下会出现收入确认延迟的问题。新收入准则中对交易价格的分摊，要求交易价格在合同中的履约义务中进行分摊，这种情况下，如果合同中包含设计、施工或者采购、安装等多项履约义务，合同价格需要根据各单项履约义务的单独售价的比例进行分摊，导致与按现行建造合同准则下确认的收入金额存在差异。

2.4 对财务管理的影响

新收入准则中规定了判断收入确认时点的标准、合同分立与合并的条件、对合同变更的定义以及不同情况下变更的处理方式。这些规定均要求施工企业拥有一套完整的财务管理体系，要求企业财务管理规范化和科学化;要求对涉及收入确认和计量判断的几个方面进行细化和规范，包括合同中的单项履行义务、时间点与时间段的确定、合同的进度、对可变对价的计量等;同时也要求财务管理人员有更高的职业判断水平。以合同作为收入确认的依据，可以促进企业将业务和财务结合进行管理，有利于企业对合同进行规范化管理，从而提高企业的管理水平。

2.5 对施工企业的税收影响

新收入准则以客户取得实际控制权作为收入确认的条件，而增值税相关的规定是按照收款日、开具发票的日期、约定日等作为纳税义务发生的时点，因此增值税法对于收入的确认标准与新收入准则在时间节点上存在诸多差异。企业所得税法中，判断收入确认的标准仍然是遵循风险报酬的转移，从而在实务中会出现控制权转移和风险报酬转移时点不一致的情况，因此，会计和企业所得税法在进行确认收入的过程中，会存在一定的时间差异性。