管理会计与企业财务会计的融合方法与路径研究

雷晓光 太原国有投资集团有限公司

引言

管理会计、财务会计是两个独立的体系，财务会计为会计信息的管理体系，而管理会计常称为内部会计，以向管理决策提供信息为主要职能。与财务会计不同，我国管理会计发展起步较晚，发展缓慢。当前，我国制定了一系列的管理会计应用指引和基本指引，在一定程度上推动了管理会计的发展。但在具体实践中，其效果仍不甚理想。通常情况下，人们会将财务会计和管理会计对立起来，认为两者分属于不同的系统和内涵。实质上，无论是从概念上还是内容上，财务会计与管理会计都有一定的交叉，通过协调两者的交集，能够实现两者的融合，从而更加有效地服务于企业领导决策。

一、管理会计发展缓慢的原因分析

（一）管理会计功能的局限性

向领导决策提供高质量的会计信息是管理会计的主要功能，这种信息应是透明、客观和通用的，若要满足此要求，需要实现管理会计融合财务会计。管理会计方法与内容主要是社会责任、内部责任、绩效考核、绩效评估、预算管理等会计内容，此类工作所依据的基础数据必须是财务会计核算后信息资料，不然，很难保证管理会计数据信息的客观性、透明性和通用性[1]。同时，财务会计也要实现其评估、预测和比较的目标要求。因此，财务会计也需要融合管理会计的相应要求及目的，实现双方的融合对接方能最大限度地从根本上推动财务会计职能作用的发挥。在企业的发展报告中，其发展战略、管理、政策、绩效等信息披露通常是基于环境、社会和经济，这种社会责任类信息披露虽然不属于财务信息内容，但在财务会计核算中关于社会责任事项的内容已纳入其职能范围。

当前，管理会计的应用发展较为缓慢，推广应用不太理想，实践显示，这主要与未将管理会计内容与财务会计核算体系融合有关，如果不将管理会计中的机会成本、责任会计、固定成本、沉没成本、作业成本、质量成本、变动成本等纳入财务会计核算体系，这些内容就无法被记录和确认，并不会体现在报告中，也就不会引起重视。如果只是在企业内部管理层应用管理会计，外部利害关系则对其不认可，就会无人承担因应用管理会计所增加的成本，资本市场可能不会接受由应用管理会计带来的交易成本的增加。因而，推广应用管理会计时需要与财务会计进行融合，将其功能融入财务会计的核算系统，以及披露系统。

（二）管理会计中的成本方法操作性差

管理会计涉及事前、事中和事后的管理内容，事前的风险管理、投融资及预算管理，事中营运、成本管理和内部的转移定价，以及绩效管理等。整个管理过程中[2]，虽然管理会计具备完善的体系，但因其脱离于财务会计体系，管理会计的决策信息均无法在财务会计中验证，造成管理会计效果不明显，从而阻碍管理会计的发展。

以成本法为例，在财务会计中，应用制造成本法计算产品的成本，但在管理会计体系中，变动成本法是其主要方法，因其不是完全成本法，就无法在财务会计中完成成本计量及确认[3]。管理会计应用指引规范了成本法的方法与程序，把产品耗费的成本分为标准固定资产、变动成本、脱离标准成本后的差异等，在当前损益中计入脱离标准成本后的差异。因此，采用标准成本计价存货，这与税法计税成本要求不相符，不能于财务会计中对其进行计量和确认。所以，企业很少用此成本计算方法。倘若产品成本中加入脱离标准成本差异部分，就变成了财务会计系统成本计算的定额法，仅是制定定额成本与标准成本的方法不同，两者均为完全成本，但未区分固定成本与变动成本，此成本分析法也不同。

在变动成本法方面，管理会计应用指引规定，固定成本、变动成本是其成本耗费，变动成本成为产品成本内容之一，固定成本纳入了当期损益[4]。此产品成本计算为不完全成本，与计税成本的要求不相符，不能在财务会计中计量和确认。管理会计应用指引对作业成本法方法及程序进行了规范，要求先明确管理作业和生产作业中心，再依据此作业中心归集成本，而后依据成本动因将作业成本分配于产品间。作业成本是完全成本法，而管理作业中心则服务于产品作业中心，所产生的耗费也计入了产品成本，即将管理耗费计入成本，而非计入当期损益。因而，此成本计入法有违税法计税的成本规定，更不能在财务会计中计量、确认。

在管理会计应用指引第四百零四号的内部转移定价规范中，产品的内部转移定价类型、方法等被确定和规范，明确了责任转出方、转入方的相应标准，确定了其责任中心，按照责任中心的内部交易将其分为成本型价格、市场型及协商型等价格类型，并结合成本管理方法[5]。若子公司属于完全独立核算的会计法人主体，各法人主体的经济往来价格就可选为协商型和市场型，但若为子公司的一个车间或分公司，其经济往来的价格可为协商型价格或市场型价格。因为，此价格中含有一定的转出方的利润，这会虚增转入方成本，有违税法中的计税成本规定，更不能在财务会计中进行计量和确认。但是，若其价格为成本型，并衔接管理会计成本方法，又会出现成本方法违背税法计税成本规定的问题。

由此可见，管理会计中的成本方法缺乏可操作性性，需要将其融入财务会计中方能发挥其作用。

二、管理会计与财务会计的融合路径

（一）管理会计融入财务会计的基础

由前文可知，管理会计及其信息系统已相对完善和完整，从企业管理战略看，企业投融资的长期决策由管理会计实现，而投融资的长期计划则由预算管理来落实，且把其分配到年度预算，其计量工作则由成本管理来完成，并对企业风险管理和运营管理进行分析，以全面掌握其的运营过程及状况[6]，从而有效管控风险，绩效管理及其评估则能够更好地了解企业经营状况，进而形成客观、真实、透明的会计报告。

在管理会计的内容中，最为重要的是战略管理，其能够明确企业发展方向，依据此战略目标，企业的投融资管理能够进行会计预测与决策，为企业长期发展规划的制定提供可靠的信息支持。但是，财务会计负责的是内部投资的计量，以及企业负债、对外投资的计量，能够向企业投融资提供实际信息，管理会计和财务会计能够无缝对接，对投融资绩效进行直接评估，其开展的风险管理也能为企业生产、经营活动提供风险防控支持，通过财务会计计量、确认活动，可以真实反映企业风险防控程度。由此可见，财务会计与管理会计的连续较为密切，这为两者的融合奠定了良好基础。

从管理会计的成本方法缺乏可操作性可知，成本方法是制约管理会计发展的因素之一，这也是财务会计与管理会计融合的难点之一。在管理会计系统中，成本算法并非完全成本法，财务会计则是完全成本法，两者的成本算法口径不统一[7]。管理会计的绩效管理、运营管理、预算管理等，都是以其产品成本分为固定成本和变动成本为前提的，但是，财务会计是不能提供固定成本、变动成本的相关信息，从而会造成相关成本的部分绩效评估失真。为实现管理会计和财务会计的融合，需要寻找两者的交汇点，构建一套能够满足管理会计对预算、控制、评估数据信息的要求，以及满足税法、财务会计的要求的成本会计系统，此系统不仅提供变动成本、固定成本信息，符合运营管理及预算管理要求，也要符合绩效管理要求，可提供相应的责任成本信息，以及完全成本信息，使其满足税法和财务会计需求。构建此三维式成本会计系统，能够打破管理会计发展的制约，成为管理会计和财务会计融合的桥梁。

（二）构建基于变动成本法的成本会计系统

将变动成本法作为企业产品成本计算的基础，是指在变动成本法的基础上核算企业的日常成本，这就需要把全部成本分为固定成本、变动成本，且将变动成本分配与各产品，对完工及在产产品的变动成本进行计算，按照标准成本计价完工产品，于各工序间实现结转，而后把全部固定成本、变动成本差异向会计部门平行转结。

同时，把责任成本纳入成本计算中心，进一步明确成本的责任归属，将责任成本贯穿于产品生产全程。各责任中心要按照自身管理权限制定标准责任成本，把实际发展的所有成本分成不可控与可控成本，实际责任成本是所有可控成本之和，比较标准责任成本与设计责任成本，以两者的成本差异去反映责任成本节约和超支状况。针对不可控成本，要向相应责任中心结转，且计入责任成本。以责任成本的核算去明确企业管理部门的成本预算情况，明确导致成本差异的成因，以合理有效地开展绩效评估。

在以变动责任成本法为基础的成本系统中，完全成本是会计成本计算的最终目标，为使其符合税法与财务会计的要求。对于责任中心转来的全部固定成本和变动成本差异，企业会计部门要在各产品间进行分配，计算产品担负的变动成本差异、固定成本。以变动成本为基础，所增加的变动成本、固定成本的差异是产品的真实完全成本。构建变动责任成本体系就要设置责任中心，划分其经济责任且进行绩效评估。责任中心的设置要结合作业中心，以将作业成本法的方法与理念引入其中，为管理者提供有用的决策信息[8]。

然而，如何实现责任成本法的变动呢？这就需要首先划分责任中心的成本耗费，将其分为不可控成本和可控成本，而后它们分为固定成本和变动成本，再依据成本对象分配不可控变动成本和可控变动成本，分别计算在产、完工等产品的可控表动成本差异，以及标准变动与不可控的变动成本等。而后对固定成本分成可控与不可控两部分，并与有关责任中心间转结标准变动成本。此后，向责任中心结转固定成本和不可控型变动成本，将可控固定及变动成本及成差异平行转接到会计部门，而各产品的变动成本差异则由会计部门将其分配在广义生产产品和完成产品间，并计算其变动成本差异，以其与标准变动成本间的成本差异为实际的变动成本[9]。企业会计部门在广义产品和各产成品间分配全部固定成本，并计算其固定成本，依据实际变动及固定成本进行完全成本计算，按照责任中心的责任成本开展绩效评估。

从以可变成本为基础的成本系统可知，该成本计算系统可供变动、固定成本信息，与预算管理的计算口径较为一致。同时，该系统的责任成本满足绩效管理、税法、财务会计等的要求。

（三）构建完善的信息融合系统

管理会计融合财务会计，需要利用人工智能、大数据技术和IT等技术手段建立一套完善的融合会计信息系统。在此融合会计信息平台中，评估、控制、决策、预测等内容由管理会计负责，在企业运营及管理的全部活动中要贯穿风险管理工作。财务会计功能是确认计量企业业务活动，两者融合衔接的步骤为：

① 企业战略目标的确定需要应用管理会计方法与理论；②按照战略目标，以管理会计方法和理论做好投融资决策及预测，以财务会计方法与理论计量、确认投融资实际发生的业务；③按照投融资及战略目标，年度预算的落实由管理会计理论、方法的应用来实现；④ 依据年度预算应用管理会计进行成本和运营管理，以财务会计方法、理论计量、确认各项业务的实际发生；⑤ 按照各项活动结构编制融合的财务会计和管理会计报告；⑥ 按照此报告全面评估企业绩效。通过完善会计制度，推动财务会计与管理会计的融合发展[10]。

结语

综上，影响管理会计发展的主要问题是财务会计、管理会计间的成本计量口径不一致，财务会计体系无法验证管理会计的管理信息，从而造成其绩效评估失真。为此，要把财务会计和管理会计的成本方法进行融合，以变动责任的成本法去满足成本控制、核算、预测与评价的需求。基于此，建立管理会计、财务会计体系的融合会计信息平台，以融合企业的各项信息，充分发挥会计在企业经营管理中的作用。