数字经济税收征管离中国还有多远？

李 鑫

(安徽大学， 合肥 230601)

近些年来，全球数字经济规模不断扩大，在全球范围内扩散的新冠肺炎疫情更是加快了数字经济发展的新进程。新型数字化平台不仅有助于疫情防控和复工复产工作的开展，还有助于促进新型产业模式的兴起，扩大有效需求。然而，数字化平台的崛起和数字经济的发展，给国际和我国国内现行税制带来了新挑战。新型数字企业不同于传统企业，现行税制难以对数字企业进行合理征税，目前全球尚未针对数字税征收形成一个统一的准则。截至2020年初，世界上有三十多个国家和地区就征收数字税这一新制度达成了初步协议，各国都在积极制订数字税征收规则并颁布相关法律，以抢占数字经济领域税收征管市场。这种做法在给世界经济秩序带来巨大冲击的同时，也对他国税收权益造成了巨大影响。

数字经济在开辟新的经济形态的同时，也给传统税收制度带来了挑战，引发传统税制的不公平问题。而经济与税收相辅相成，经济决定税收，税收也会对经济有反作用。征收数字税是国际税收框架改革前的一项临时措施，目的主要在于使税收在数字企业创造价值的地方被公平合理地征收，让税制适应经济数字化的发展[1]。我国目前还未构建数字税征收体系，但开征数字税很可能成为我国在新形势下的应然选择。

一、我国数字经济的发展现状与税收困境

征收数字税的目的主要是弥补数字经济领域的税收缺漏，而我国作为数字经济大国，必然需要根据我国数字经济的发展状况和税收制度状况，研究数字税的相关内容，以便更高效地探索解决我国数字经济税收问题的方案。

(一)我国数字经济的发展现状

1.数字经济规模增长

根据《数字中国建设发展报告(2020年)》，2018 年中国数字经济规模达31.3 万亿元，占GDP比重达34.8%；2019年中国数字经济规模达35.8万亿元,占GDP比重达36.2%；2020年中国数字经济总规模超40万亿元。同时Statista数据库资料显示，在全球数字经济发展规模排名中，美国和中国分别占据第一和第二的位置，且2019年市值排名全球前十的互联网企业均来自中美两国，可见中美两国的互联网公司在全球数字经济领域占据有利地位。由此可见，我国已成为数字经济生产和消费大国。

数字经济的快速发展催生了大批新型互联网商业模式平台，如淘宝、天猫等电子商务平台，微信、QQ、微博等社交平台，支付宝、微信支付等在线支付平台，以及共享单车、网约车等共享经济平台等。多种商业模式的涌现，使得数字经济应用的领域越来越广泛，甚至在新冠肺炎疫情期间，数字经济已应用于教育、医疗、休闲娱乐等方方面面。数字经济的蓬勃发展，导致传统的税收模式无法适应新型数字经济时代，而对新兴数字产业进行税收界定的法律法规的缺失，又造成税收不公平的问题。综上所述，当前我国应对数字经济发展的相关税收政策、法律法规不够完善且不具有前瞻性等问题亟待解决。

2.税收征管制度缺失

我国目前并没有制定数字税方面的法律法规，与数字经济密切相关的最高位阶法律是《中华人民共和国电子商务法》。其中第十一条规定：电子商务经营者应当依法履行纳税义务，依照税收征收管理法律、行政法规的规定办理税务登记，并如实申报纳税。该条规定是对我国数字经济领域税收征管制度的积极探索，但是随着近年来我国数字经济领域各种新兴业态蓬勃发展、体量规模不断扩大，该条文的规定显然不能适应时代发展的要求。首先，该法律主要针对电子商务平台经营者和平台内经营者，对于其他类型数字服务提供方的规制则少有涉及，规制范围较小。其次，数字经济呈现出高度的虚拟性、流动性，这使得数字企业具备很强的避税能力。如何弥补当前税收制度中的漏洞，从而减少数字企业的不合理避税现象，也是当前我国数字经济领域税收体系建设面临的难题之一。

2021年1月，中共中央印发《法治中国建设规划(2020—2025年)》，提出要及时跟进研究数字经济等领域相关法律制度，抓紧补齐短板。2021年3月，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出，我国要积极参与数据安全、数字货币、数字税等国际规则和数字技术标准制定。2021年3月24日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，其中要求深度参与数字经济等领域的国际税收规则和标准制定，持续推动全球税收治理体系建设。

从上述法规与政策来看，当前我国对数字经济领域的税收征管仅停留在主张阶段，对数字经济、数字企业的相关研究还不够完善，也缺乏相应的法律法规对不断涌现的新型数字化商业模式进行权威的税收规定，这显然不能顺应当前数字经济快速发展的时代潮流。

(二)数字经济背景下我国税收征管面临的挑战

1.税收管辖权困局

税收的首要问题就是税收管辖权如何确定，这在国际层面涉及的是税收归属哪个国家的问题，而在国内层面涉及的是税收归属哪个地区的问题。数字经济最大的特点就是数字化交易，生产地和消费地不同，且没有固定的交易场所，商品和服务具有较大的流动性，很难确定实际归属地。目前我国市场交易是以企业注册地为标准来确定税收管辖权的，因为在数字经济时代，很难确定该种税收行为的实际发生地。因此，如何确定税收的管辖权是现阶段的一个巨大挑战。

2.征收对象难题

首先，在我国各种互联网业态模式中，普遍存在极个别大型企业在市场上居于垄断地位的情况，如电子商务平台是由淘宝和京东占据较大的市场份额，微信和QQ则在社交服务市场中占据绝对优势。因此，若开征数字服务税，则可能出现仅有少数大型企业需要纳税的状况。其次，由于外商投资企业的行业准入限制以及其他政策原因，我国数字经济市场主要是以本国企业为主，而其他国家的大型互联网企业并未在我国数字经济市场中占有很大的份额，若征收数字税，则对象主要是我国本土的互联网企业，这种做法在一定程度上与鼓励新型数字化企业做大做强的理念相悖，可能会抑制相关企业的发展。

3.区域协调障碍

就目前我国的数字企业分布来看，大部分互联网企业分布在东部沿海地区，内陆地区分布较少，这说明我国数字经济区域发展不平衡，内陆地区的数字经济发展较为落后，若以注册地为征管地会导致大量的财税收入流入沿海地区。在一定程度上，这意味着和沿海地区相比，经济发展原本就相对落后的内陆地区只会有更少的数字经济税收收入支持当地新兴产业的发展，这将进一步加剧我国东西部区域发展不平衡的状况。

二、国外数字税的制度现状

为了有效应对数字经济给国际税收体系带来的挑战,国际组织正在积极地组织多边谈判,拟制定一套国际性的税收体系来适应瞬息万变的数字经济时代。

(一)数字税的制度现状

1.OECD的谈判进展

最早提出数字税概念的是经济合作与发展组织(OECD)。2015年，OECD与二十国集团(G20)联合推出BEPS行动计划，将应对数字经济所带来的税收挑战作为其中的第一项内容，但当时并没有给出解决方案。而近几年数字经济蓬勃发展，谷歌、亚马逊等大平台在全球范围内提供内容搜索、在线广告等互联网业务，并取得了巨额数字业务服务收入。2018年3月，OECD的多个成员国同意对跨国数字企业征收数字税。经过后续的不断探讨，OECD在2019年5月发布了《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》，该计划提出了双支柱方案，致力于解决数字经济带来的税收问题。其中，方案一要求对全球征税权进行重新划分，方案二提供了在全球实行最低税率、税基侵蚀支付征税两个政策选项[2]。

2020年2月，在G20财长和央行行长会议上，各成员承诺在年底达成共识性的解决方案。而在2020年底，OECD表示各成员国同意将跨境税赋规定谈判延长至2021年年中。故OECD目前对数字税还没有达成一个一致的协议。

2.欧盟的应对策略

在全球化和经济数字化潮流冲击下，欧盟加大财税改革力度，并在2020年运行欧洲单一数字市场，重启统一公司税税基(CCCTB)谈判，并拟在2022年推出欧洲统一税制，以利于国际税制改革、打击国际避税与防范税基侵蚀，从而引发更多国家效仿[3]。

欧盟是数字税的积极倡导者和主要推动者。早在2015年，欧盟就发布了《数字化单一市场战略》，2018 年 3 月，欧盟委员会发布了关于对提供某些数字服务所产生的收入征收数字服务税的短期解决方案，并制定了对重大数字化业务存在征收企业所得税的长期解决方案，并规定按照“显著数字存在(significant digital presence)”原则及“显著经济活动(economical significant activities)”原则征税[4]。

3.欧洲各国征收数字税的概况

事实上，要解决这种由于全球经济变化而产生的税收问题，最好的方法是达成一个国际统一的方案。但是，达成全球共识需要一个协商过程，故部分国家已经制定在本国范围内施行的数字税相关政策。而各国拟定的数字税实施方案大都是针对本国实际情况，所以在起征点、征收范围和税率上的差异很大。欧洲部分国家数字税征收现状如表1所示。

表1 欧洲部分国家数字税征收现状

各国对开征数字税的态度截然不同。2017年11月，英国发布《公司税收与数字经济：立场文件》，明确表示税收应当在价值被创造的地方合理征收，应当对数字经济征税[5]。2019年7月，法国正式公布关于征收数字服务税的法案。随后又有一些国家陆续出台法案开始征收数字税，截至2021年4月，全球已有46个国家开征或拟征数字税[6]。但以数字经济大国美国为代表的部分国家态度强硬地反对单边数字税政策，美国认为英法等国单方面开征数字服务税，违反了现行国际税收的规则，并且突破了国际税收管辖权的界定。而美国主要是通过完善和调整国内现有的税收规则来应对数字经济给本国税收体系造成的冲击，维护本国的数字经济发展。

(二)数字税征收的理论逻辑

1.实现社会税收公平

税收的根本目的在于实现社会公平，数字税也不例外。数字经济虽属新型商业模式，但从本质上来看，数字经济的发展仍然依托于社会公共服务。数字领域的服务基于用户数据传输、用户消费、数字领域服务商的平台供应和通信工程服务。数字用户同时作为现实社会中的公民，其本身的生存发展以及消费行为需要一个安全稳定的社会环境和消费环境，而政府在众多领域(如教育、医疗、治安)的财政投入创造了这样的环境，为数字经济的发展提供了基础保障。因此，数字经济的发展离不开纳税人的资金支持，享受公共“利益”而得以发展的数字经济理应为国家税收事业做出贡献。

2.创造公平竞争的市场环境

全球数字经济的快速发展，使得大批新型数字企业不断涌现。相较于传统企业，数字企业的收入更多却负担较低的税收，违背了税收制度中的公平原则，不利于经济的良好运行和企业的公平竞争。开征数字服务税一方面可以限制他国的数字企业抢夺本国市场，另一方面也避免本国大型数字企业造成市场垄断，阻碍中小型企业的发展，更有益于创造一个公平竞争的市场环境。

3.扩大税收来源和规模

数字经济发展给征税规则带来挑战的同时，一定程度上也会给财政收入带来“红利”。数字经济已经成为许多国家经济的重要组成部分，占GDP的比重较高。由于立法的滞后性以及各国税收征管的差异，大型跨国数字企业收入和税负完全不对等，2020年全球新冠肺炎疫情的暴发更是给各国财政带来了巨大压力，对大型数字企业征收数字税可以避免其基于税制差异和征管漏洞逃避税收，以此来增加税收收入。

4.完善税收法律法规

根据税收法定原则，只有立法形式，才能赋予数字税正当性。新型商业模式的兴起，无疑给各个国家和国际间的现行税制带来了新的挑战，各国都在努力构建“增值服务税”的相关规则，而开征数字税在一定程度上是对原有税收政策的完善，填补了相关税收的征管漏洞，有利于维护各国自身利益。

(三)数字税征收困境分析

1.税收原则和税基、税率难以明确和统一

如表1所示，对于数字税征收并没有统一的做法和标准，所以各国在制定规则时各行其是，难以达成确定统一的税基和税率。OECD提出通过强调收入和成本的配比原则，实现税收与实质经济活动、价值创造相匹配，降低税基侵蚀风险，实现各国税负公平[7]。但具体以何种原则来平衡数字税和传统税收之间的关系是首要问题，许多国家和地区基于用户参与网络活动的情况来征收数字税，故目前“用户参与价值创造”原则得到了较为广泛的认同。但是如何判断用户参与网络活动是否创造了价值以及如何评估该价值，目前也没有一个明确的方案，故数字税在征收原则、税基和税率上给世界各国造成了挑战。

2.税收管辖权标准难以明确

中国金融学会会长、中国人民银行前行长周小川在第十一届财新峰会上指出,当下全球数字税征收陷入困境的主要原因之一，就是数字经济的快速发展使得税收不再能够准确界定生产、消费过程中的资金流转归属,也就是通常所说的由哪国来征税的问题。结合多个国家关于服务税和数字化服务增值税的法律规定看,不同国家对于数字税的政策和管理方案存在很大差异,因此如果难以明确数字服务税和数字化服务增值税的适用范围和管辖权,很有可能让纳税人利用各国税收制度设计的漏洞牟取不正当利益。

3.容易引发国际贸易摩擦

开征数字税的单边征税措施改变了全球的税收规则，导致全球范围内税收制度的不公平性和不确定性，甚至会引起国际争端。因为数字税仅针对特定的行业，且不少国家对课税门槛都有一定的规定。2019年7月，美国就针对法国征收数字服务税启动“301条款”，调查该种行为是否构成不公平的贸易行为以及是否会影响美国科技公司的利益，调查得出的主要结论和理由如表2所示。基于此，美国宣布对法国采取加征关税等报复性措施来反对法国数字服务税规定，这无疑掀起了关于数字税的贸易摩擦风波。而美法两国针对数字服务税的摩擦实际上反映的是国际上对征收数字税的态度问题。在未有一个统一的规则被确定之前，单边征收数字税必然会引发利益相关国的税收与贸易争端，扰乱国际税收秩序。

表2 美国对法国数字服务税的“301调查”结果

三、国外数字服务税征收制度对我国的启示

面对新时代经济社会的特点，我国现有的税收制度难以应对数字时代企业的发展，党的十九大报告也指出，要深化税收制度改革。作为互联网和数字大国，我国拥有数量众多的数字企业[8]。虽然短期内开征数字服务税可能面临较大的挑战，但是我国也不能袖手旁观，而应该立足国情，针对不同主体，采取不同措施，探索未来我国数字经济领域税收体系的构建路径。

(一)税制制定者角度

数字经济作为新型经济形态，发展迅速，目前许多国家重点扶持，以抢占全球市场，因此对征收数字税的时间、方式、范围需要慎重考量，并尽早将数字税置于我国相关税收体系中进行整体布局。各相关部门应该认真借鉴其他国家的经验，并结合我国数字经济的发展现状和趋势，寻求合适的路径。

1.短期内慎重决定开征数字税

数字经济时代，互联网企业的快速发展促进了经济增长，现在各国单边征收数字税必然会影响到我国互联网企业在全球范围内的发展，而我国是否应该紧跟形势开征数字税需要根据我国国情慎重考虑。首先，目前我国的大型数字企业大都是本土企业，较少有国外数字企业能在我国获取大额利润，而本土的小型数字企业也无法达到征税标准。其次，为减轻企业负担、激发市场活力，我国持续推进减税降费政策，而数字经济是我国经济创新发展的重要驱动力，开征数字税与该项政策相冲突，一定程度上会抑制互联网企业的成长，不利于我国数字经济的发展。最后，目前国际上没有对数字税征收达成统一方案，而我国现阶段对征收数字税没有紧迫性，强行征收数字税可能会引起和其他国家的贸易争端。

2.立足数字税，规划税收防御体系

虽然现阶段我国对开征数字服务税没有迫切需求，但是仍然可以借鉴国外开征数字税的经验，完善相关制度以及法律保障体系，从而使我国企业有效应对他国开征数字税带来的冲击，促进数字经济的健康发展。税收不是一个简单的问题，往往和国家的政治、经济、法律结合在一起，在数字税时代到来之前，有必要加强各方面基础体系的建设，为未来数字经济领域的税收征管做好准备。另外，有关部门需要根据实际情况尽快落实现有的配套法律法规，确保税收的公平性，保障纳税者的合法权益，构建符合我国国情的数字税保障体系，从而在应对当前国际形势的同时，也为实施数字税征管打下基础。

3.建立征收试点，探索数字税征收规则

目前我国数字企业发展水平不一，暂时没有必要在全行业统一开征数字税，但是电子商务平台、社交平台以及搜索引擎等企业发展迅速，对传统行业造成了巨大的冲击。相对于这些数字产业而言，生产制造业等行业的数字化发展尚在起步阶段，更需要政策倾斜。故结合我国现实情况，可在遵循税收法定、兼顾公平与效率以及不损害数字经济发展的原则下，在数字经济发展迅速、传统税收征收规则易造成不公平问题的领域推出数字税征收试点方案，这样既有利于探索并且总结经验，避开可能存在的风险，建立适合我国国情的数字税征管模式，也可为未来在更大范围内征收数字税提供参考借鉴。

4.对接国际规则体系，参与国际规则制定

目前来看，征收数字税极有可能成为未来国际税收改革的一大趋势。我国作为数字大国，必须密切关注国际层面数字税规则的谈判进度以及世界各国关于数字税的政策动态，并为我国数字经济领域的税收体系与国际规则接轨做好充分准备。同时，需要积极参与到国际规则制定中去，推动形成多边税收机制，尽可能地避免国际贸易摩擦，体现中国的责任与担当。另外，随着“一带一路”倡议的相关实践在全球范围内展开，我国的互联网企业正在不断扩大海外市场，出于保护本国税收安全的考虑，我国也应该在国际税收规则制定中发出中国声音，表明自身的立场和利益诉求，把握话语权并提出自己的方案，与世界各国共同建立一个更加有利于促进全球数字市场发展的税收体系。

(二)数字企业角度

营造良好的市场环境，除了需要政府层面有效的监管体制，还需要每一个市场参与者的共同努力。我国是全球最大的互联网市场之一，相关企业在积极拓展业务的同时，还应该做好迎接新时代的准备。

1.主动调整策略，积极应对新形势新挑战

世界各国开始单边征收数字税的做法势必会影响我国大型数字企业的发展利益，例如欧盟一些国家的数字税相关政策提升了我国企业开拓海外市场的成本。而面对这种情况，相关企业应积极、灵活地应对挑战，密切关注全球关于数字税的进展，及时调整价格或者有选择地开拓市场，避免承担不必要的税收成本。此外，数字企业还应主动了解和关注我国现行税收体系，做好应对税收改革的准备，并根据相关政策和管理制度及时调整企业的发展规划。

2.注重创新融合，共同营造良性竞争环境

数字经济发展不能只依赖极个别大型互联网企业，还需要依靠传统企业的转型和各类中小企业的蓬勃发展。数字经济的未来在于创新和融合，只有新型企业和传统企业优势互补、融合发展，大型企业和小型企业各自发挥差异化竞争优势，避免垄断和不正当竞争的出现，形成良好的市场竞争氛围，才能推动数字经济持续健康发展。

四、结语

面对全球范围内数字税立法潮流，我国应当辩证地看待这个问题，既不能盲目效仿他国开征数字税，也不能视若无睹，应该在短期内完善现行税收体系，长期内加快建立具有时代特色并且适合我国国情的数字税政策体系，在促进数字经济健康发展的同时，避免他国征税给我国数字产业带来冲击。