合并报表所得税会计处理分析

田传礼

（枣庄学院 经济与管理学院，山东 枣庄 277100）

0 引言

在编制合并财务报表时，由于需要对企业集团内部交易进行合并抵销处理，由此可能导致在合并财务报表中反映的资产、负债账面价值与其计税基础不一致，存在着差异。在计算确定资产、负债的账面价值与计税基础之间差异的基础上，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。上述业务均涉及所得税会计处理，实务工作难度比较大，也是注册会计师考试的难点之一，本文从内部应收款项、内部交易存货、内部交易固定资产三个方面对上述业务进行分析。

1 内部应收款项所得税会计合并抵销处理

该业务会计处理的要点在于：

（1）抵销个别报表中确认的递延所得税资产的期初数

借：年初未分配利润（期初坏账准备余额×所得税税率）贷：递延所得税资产

（2）抵销个别报表中确认的递延所得税资产的期初数与期末数的差额

借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）贷：递延所得税资产或相反分录。

例如：P 公司2018 年12 月31 日个别资产负债表中的内部应收账款为475 万元，坏账准备余额为25 万元。假定P 公司2018 年系首次编制合并财务报表。P 公司2019 年12 月31 日个别 资产负债表中的内部应收账款项目为380 万元，坏账准备账户期末余额为20 万元。P 公司适用的所得税税率为25%。

2018 年12 月31 日抵销分录为：

2 内部交易存货所得税会计合并抵销处理

该业务会计处理的要点在于：若内部存货未计提存货跌价准备，递延所得税资产的期末余额＝期末存货中未实现内部销售利润（可抵扣暂时性差异）×所得税税率；若内部存货已计提存货跌价准备，则确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额 ［期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。合并财务报表中存货计税基础为集团内部交易购货方期末结存存货的成本］。其次，调整合并财务报表中本期递延所得税资产（合并财务报表中递延所得税资产的期末余额－购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产期末余额）。会计分录为：

（1）调整期初数 借：递延所得税资产 贷：年初未分配利润

（2）调整期初期末差额 借：递延所得税资产 贷：所得税费用（或做相反分录）

例如：P 公司和S 公司均采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为25%。2018 年1 月1 日，P 公司以银行存款购入S 公司80%的股份，能够对S 公司实施控制。

2018 年S 公司从P 公司购进A 商品400 件，购买价格为每件2 万元（不含增值税，下同）。每件A 商品的成本为1.5 万元，未计提存货跌价准备。2018 年S 公司对外销售A 商品300 件，每件销售价格为2.2 万元；2018 年年末结存A 商品100 件。2018 年12 月31 日，每件A 商品可变现净值为1.8 万元；S 公司对A 商品计提存货跌价准备20 万元。2019 年S公司对外销售A 商品20 件，每件销 售价格为1.8 万元。2019年12 月31 日，S 公司年末存货中包括从P 公司购进的A 商品80 件，A 商品每件可变 现净值为1.4 万元。S 公司个别财务报表中A 商品存货跌价准备的期末余额为48 万元。

要求：编制2018 年和2019 年与存货有关的抵销分录或调整分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。

（1）2018 年抵销分录

①抵销内部存货交易中未实现的收入、成本和利润

②抵销计提的存货跌价准备

③调整合并财务报表中递延所得税资产

2018 年12 月31 日合并财务报表中结存存货成本＝100×1.5＝150（万元），可变现净值＝100×1.8＝180（万元），账面价值为150 万元，计税基础＝100×2＝200（万元），合并财务报表 中应确认递延所得税资产＝（200－150）×25%＝12.5（万元）。因S 公司个别财务报表中已确认递延所得税资产＝20×25%＝5（万元），所以合并财务报表中

递延所得税资产调整金额＝12.5－5＝7.5（万元）。

2018 年合并财务报表中分录如下：

（2）2019 年

①抵销期初存货中未实现内部销售利润

②抵销期末存货中未实现内部销售利润

③抵销期初存货跌价准备

④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备

⑤调整本期存货跌价准备

2019 年12 月31 日结存的存货中未实现内部销售利润为40 万元，存货跌价准备的期末余额为48 万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40 万元，本期应抵销的存货跌价准备＝40－（20－4）＝24（万元）

3 内部交易固定资产所得税会计合并抵销处理

该业务会计处理的要点在于：确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（期末合并财务报表中固定资产可抵扣暂时性差异余额×所得税税率）；调整合并财务报表中本期递延所得税资产（合并财务报表中递延所得税资产的期末余额－购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产期末余额）。具体会计分录为：借：递延所得税资产贷：年初未分配利润；借：递延所得税资产贷：所得税费用（或做相反分录）。

例如：乙公司系甲公司的全资子公司。甲、乙公司适用的所得税税率均为25%。在有关可抵扣暂时性差异转回期间内，甲、乙公司均能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异的所得税影响，不考虑除所得税以外的其他税费及其他因素。

2019 年6 月30 日，甲公司将其账面价值为1 300 万元的某项固定资产以1 200 万元的价格转让给乙公司（子公司）作为管理用固定资产使用。甲公司因该内部固定资产交易发生转让损失100 万元。假设乙公司以1 200 万元作为该项固定资产的原价入账，该固定资产尚可使用寿命为5 年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。乙公司对该固定资产确定的折旧方法、折旧年限和预计净残值与税法规定一致。假定该固定资产在乙公司和企业集团角度均未发生减值。

甲公司2019 年合并工作底稿中有关抵销处理如下：

（1）该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销

（2）抵销该固定资产当期少计提的折旧额

（3）同时确认该固定资产的应纳税暂时性差异的递延所得税影响金额＝（100－10）×25%＝22.5（万元）