基于作业成本法的商业银行成本核算研究

欧超慜

【摘  要】在国家不断推动金融市场的高水平对外开放，以及国家经济体制的深化改革的大背景下，商业银行需要改进成本核算方法，而作业成本法可以帮助成本控制，发展低成本+高风险的业务，以达到提高利润的最终目标。但是目前国内商业银行对作业成本法的运用不够成熟，还是主要采用传统成本核算方法。论文结合商业银行成本核算的现状，分析作业成本法对商业银行成本核算的影响和存在的问题。

【Abstract】Under the background of China's continuous promotion of the high-level opening of the financial market and the deepening reform of the national economic system， commercial banks need to improve the cost accounting method. Activity-based costing can help cost control and develop low-cost and high-risk businesses， so as to achieve the ultimate goal of increasing profits. However， at present， the application of activity-based costing in domestic commercial banks is not mature enough， and the traditional cost accounting method is still mainly adopted. This paper analyzes the impact of activity-based costing on the cost accounting of commercial banks and the existing problems combined with the current situation of the cost accounting of commercial banks.

【关键词】作业成本法;商业银行;成本核算

【Keywords】activity-based costing; commercial banks; cost accounting

【中图分类号】F832.33;F830.42                                             【文献标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2021）09-0140-03

1 商业银行的成本核算现状

国家近几年经济发展迅速，商业银行的数量和规模都在扩大，但是全球经济的增速在放缓，商业银行想要保持较高的利润率面临着很大的压力，因此，加强成本核算，降低成本是国内商业银行的必经之路。同时利率市场化的发展加剧了银行间的竞争，银行需要了解产品、客户以及部门的成本信息，从而作出正确的经营决策，国内规模比较大的商业银行已经开始通过多种方式来规范成本核算，但是由于商业银行的间接成本大，成本分配的难度也相对较大，因此仍存在一些问题需要解决。

1.1 成本分类粗略

多數商业银行的间接成本只是按照业务数量、职员数量来进行简单的分类，这样可能会出现不同难度的业务分配到相同成本的情况，甚至会出现交易频繁的业务成本占比少的情况，那么最终反映出的成本信息就会与成本不符。此外，在运营中，银行会忽略一些变动费用的精细化核算，如招待费、安保费、宣传费、办公费，这些费用也会影响到银行整体的成本核算。

银行产品根据内部管理需要和客户需要进行多重分类，带来成本核算对象的分类也十分灵活，不同层次的需求产生不同的成本信息，也就要求精确度更高的成本核算。需要通过动因来确认对应产品、客户以及部门的成本信息，对作业进行动态的追踪和反映，提高管理效率，有效地指导银行的经营活动，共同完善银行的管理体系。

1.2 成本核算方法落后

商业银行绝大多数采用变动成本法或完全成本法这2种传统的方法进行成本核算。变动成本法只是将成本形式划分为变动成本和固定成本，完全成本法则是将所有的制造成本都归纳给单位产品。但是银行的成本中，需要考虑风险要素，规避风险产生的费用应归为风险成本，按传统成本核算方法，难以在会计核算中准确地反映或有风险成本，那么核算出来的产品成本信息并不完全。

除此之外，银行还会采用与行政管理相关的成本核算方式，如成本费用项目预算定额管理制度。通过上级的决定来进行成本核算，员工只是听指令办事，削弱了员工的积极性，无法统一员工与上级的利益，员工只需要完成手中的任务，上级难以及时发现问题，从而影响成本核算的准确度。

1.3 成本核算流程滞后

实际中，银行的成本管理多是事后分析，缺少了成本预算的步骤，只是对过去业务形成的历史信息进行核算，流程中没有自主进行核算，不能很好地监测到成本的变动，也不能很好地把控产品的成本。

目前银行收集的许多数据需要人工输入，受到主观因素影响，会出现一定的偏离现象。加上主管部门拥有着较多权益，会增加成本核算的舞弊风险。而且银行目前的成本核算流程不算完善，存在员工执行不力、违规行为等问题，直接影响了成本的核算。同时由于流程中的考核制度不完善，管理不到位，给成本核算带来了很大的阻力。

2 商业银行中的作业成本

作业成本法是为了让资源得到有效的分配，首先需要将资源费用分配到各个作业中。因此要确认和核算资源耗费，然后再将性质相同的业务划分为一个大的作业库，最后要分辨出影响资源分配的动因，促进资源更准确地分配到相应的作业中。此外，还需要以影响作业的动因为依据，分配作业成本到成本对象，使得成本核算更加准确，也能够更快地对成本变化作出反应。

因此，商业银行中的作业成本，需要明确资源、作业、动因、成本对象这4个要素。

2.1 资源

商业银行在经营过程中消耗的所有生产资料（人力、物力、财力）都算资源。在成本核算时，不仅要将直接耗用的资源计入作业中，还要将间接耗用的资源计入作业。银行中的耗用间接资源主要有人工费、业务招待费、设备的折旧等。银行资源的消耗也分为自身的消耗和提供服务的消耗，不同原因的消耗需要分配到不同的作业上来，所以银行需要根据实际情况来确认与分配资源。

2.2 作业

作业是银行日常经营活动中消耗资源与提供最终产品和服务有关的活动。作业贯穿了从使用资源到提供最终的服务产品的整个过程，也贯穿企业的经营活动，经营活动是依靠着不同性质的作业来进行的，因此需要深刻地了解银行运营的过程，提高作业划分的准确度。但是在划分作业时，不宜过于细致，也不宜过于粗略，太细致会使得分析烦琐与紊乱，太粗略则不能达到成本核算精确的目的。

另外，需要把同一种资源成本驱动影响的作业划分为同一类，建立合理的作业中心，作业中心的数量取决于银行的业务范围，一般可以分为柜台作业中心、客户业务作業中心、后台作业中心等。而银行提供的一项服务或产品是由一个或多个作业中心构成的。

2.3 动因

作业成本法中的动因涉及2种：一是资源动因;二是作业动因。

资源动因主导着资源的分配，是资源分配到各类作业的依据，也是引导间接费用分配到作业的依据，能够促进成本的节约。资源动因能够提高作业效率，通过分析资源动因来从源头上控制成本，在核算成本时控制成本，这在整个成本核算流程中起至关重要的作用。如果有同行业的资料或该作业的历史资料，就可以分析出耗用的规模以及资源的使用效率。资源动因的正确分析，不仅能够正确地分配成本，还影响整个成本核算与控制的流程。

作业动因是最终的成本对象消耗作业的原因和方式，是作业中心中的费用分配到最终产品或服务的依据。银行在成本管理过程中，可以通过作业动因和最终产品或服务的联系来判断作业是否有增值的可能。若作业能为最终服务提供与众不同的作用，而且有重大的影响，那么可以认为该作业有增值的作用，也就是增值作业。根据作业动因的分析，银行需要增加增值作业，尽可能地减少非增值作业，保证和提高产品的价值。

2.4 成本对象

成本对象就是银行最终出售的服务和产品，也就是核算的目的。资源根据资源动因分配到作业，作业通过作业动因分配到成本对象。成本对象的设置主要是为了符合市场和客户的需求，近几年，银行的成本对象在不断增加，需要资源的种类越来越多，构成的作业多元化，加剧了核算的难度。

3 运用作业成本法的优势

3.1 提高成本核算的准确性

作业成本法能够满足多样化产品和服务的成本分配，通过资源消耗的原因寻找成本对象，根据成本动因将间接费用分配给相应的作业，再根据作业的动因将成本分到对应的成本对象上，改变了传统成本核算中单一的分配标准。成本的发生和成本对象一一对应，为银行的决策提供更加准确的成本信息。随着市场的发展，商业银行的相关管理和经营费用占比不断上升，作业成本法可以明确地反映出成本发生的原因，从而对间接成本加强监控，提高成本核算的准确性。

3.2 优化业务流程和成本结构

作业成本法不仅核算产品成本，还核算作业成本和动因成本，以作业成本为核心，对成本进行确认计量，建立多维度的成本核算体系，全面分析产品组合的成本，针对业务流程抓住主要作业，通过分析其中的联系，改进产品的生产价值链。随着信息系统建设水平的提高，可以结合各类财务资源，利用作业成本法进行综合整理和运用，构建成本库。此外，作业成本法能作为产品或服务的定价基础，帮助管理者对自主提供或外购服务作出决策，优化业务流程和成本结构。

3.3 构建科学的绩效评价体系

作业成本法重视作业的动因，未使用资源和非增值作业耗费的资源的成本不计入成本对象，提高业绩评价的客观性。此外，由于业务流程的优化，成本预算的合理，使得整体目标的设定能够与部门的经营目标相结合，从而激发员工的积极性，提高作业的效率。同时基于作业成本法的绩效评价能通过对作业所需成本的高低来划分关键业绩指标，区分增值作业和非增值作业之间的差别，改进作业成本的管理，为构建科学的绩效评价体系提供信息依据。

3.4 利于作出科学的决策

商业银行需要有适合自身发展的市场定位，这很大程度上取决于管理者的决策，作业成本法通过成本动因对应到产品，在进行成本动因分析时能够识别出产品的盈利能力，为商业银行的管理者在面对旧产品停产、新产品引进等问题时提供更加精确的成本数据，同时也能针对不同的产品和不同的服务提出不同的策略。由此可见，作业成本法的应用能够增强商业银行决策的灵活性与科学性。

4 作业成本法运用中存在的问题

国内的商业银行已经意识到成本核算对自身发展的重要性，并逐渐将作业成本法用于实践，但是国内的商业银行对作业成本法的使用处于初级阶段，缺少实践经验，加上实际情况远比理论上复杂，因此在运用中仍存在一些问题。

4.1 辅助技术不成熟

商业银行的产品服务丰富，产生大量的费用成本信息，需要一个综合的信息系统来归集分类信息，统计分支机构和网点的数据，但是目前缺少一个成熟的信息收集分类系统，在面对庞大的业务量时，无法分析准确的成本信息，导致信息采集不完整，这将大大地制约了作业成本法在商业银行中的运用。长远来看，信息系统的开发对商业银行的经营有很大的益处，但是目前银行已经有一个比较固定的操作系统，若要改变，需要各个方面的修整。同时因为缺乏实践经验，信息系统等辅助技术需要时间来探索，这会导致在短期内的成果不明显。

4.2 作业定义和作业动因划分不准确

作业成本法能顺利实施的前提是能正确区分作业以及作业动因。使用作业成本法也是为了能更加合理地划分成本到对应的作业上，但商业银行的业务多种多样，加上金融市场的开放，新型业务的开发，导致间接费用增加，使得作业划分更加复杂。错误的划分会让成本信息的核算不真实，从而影响最终的成本管理与决策。这是由于商业银行的从业人员缺乏相应的专业知识，判断作业的能力欠缺，虽然银行会定期培训员工，但国内的实践经验少，国外的经验不能完全适用于国内的业务，这也是目前面临的一个大问题。

4.3 目前业务流程不匹配

为满足客户需求，商业银行丰富自身产品，业务流程也随之增加，但是各个流程的处理效率无法保证，在面对如维护客户这种自主性比较强的工作，没有严格的规范。特别是在银行的基层网点，业务流程管理仍然处于比较混乱的状态，这导致作业成本增加却没有增加收益。同时一些原有的老旧流程，不能配合作业成本的管理，收集成本信息需要投入更大的人力资源，使用作业成本法核算不仅没能提高核算管理效率，甚至还增加了成本。

5 解决问题的建议

5.1 加大前期资金的投入

想要更好地利用作业成本法，信息系统的更新是必然的，虽然在现有的基础上建设信息系统需要在前期投入大量的资金，但是长期来看，这是有利的建设。前期资金的投入，能够在未来创造收益，提高管理效率。国内已经有小部分股份制商业银行投入大量资金建立了比较完善的信息系统，但是资金的分配需要有计划性、有所選择、有所针对，根据工作成本分配资金，盲目的投入会导致资金浪费，难以得到预期的结果。

5.2 加强人才的培养

作业成本法比传统成本法要复杂，需要对应的财务人员来进行操作，人才是银行能更好地利用作业成本法的基础，专业对口的人才能提高作业以及作业动因的划分，提高成本信息的准确性。同样也需要系统开发人才，成熟的信息系统能够提高工作效率，这就需要银行通过人才招聘或定期的培训与考核中加入相关内容，确定培训目标，设立奖惩机制，增强理论知识的教育，提高工作人员的能力，能更好地将作业成本法运用在实践的业务中。

5.3 推动新流程的建立

目前的业务流程缺少标准，不够规范，无法与作业成本法配合管理，好的流程对于商业银行来说十分重要。好的流程建设需要由管理层带领，集思广益，加大对流程的研究力度，不仅是开发新的流程，还要对实施流程进行落实。新的流程建设好后要通过实践去检测是否合理，通过实践发现问题，并进行改进。同时要注意社会经济的发展，不能将眼前的目标作为流程改进的终点，流程频繁的变化会浪费过多的资源，因此从长远的角度设计流程可以适应时代的快速发展。

6 结语

商业银行注重成本是不可避免的趋势，国内的商业银行也在不断尝试将作业成本法加入成本核算中，由于国内实践经验不足，实施中存在许多问题，作业成本法没能灵活地与成本管理进行结合。商业银行加强作业成本的实施是十分有必要的，但是一步到位推广作业成本法是不可能的，需要在实践中一点点推进，合理运用以提高银行的核心竞争力，推动战略目标的实现。

【参考文献】

【1】白玉刚.作业成本法在我国商业银行成本核算中的应用[J].企业改革与管理，2019（07）：105+119.

【2】于长友.基于管理会计的农村商业银行成本控制研究[J].中国总会计师，2020（08）：112-113.

【3】李存.新时期商业银行成本管理存在的问题与对策研究[J].中国管理信息化，2018，21（08）：4-5.

【4】张莉.商业银行成本管理与价值创造[J].中国市场，2019（06）：43-44.