中国涉外税收协定体系建构探讨

李茂 刘思海

〔摘要〕 改革开放四十余年来，中国涉外税收协定体系建构经历了经验积累、探索实践和全面发展三个阶段。税收协定体系为中国经济的发展提供了法律保障，但在税收协定的全面发展阶段，呈现出税收协定体系尚未全覆盖贸易伙伴国、部分税收协定的内容亟待更新，以及税收协定的争议解决机制不完善等问题。完善中国涉外税收协定体系应从以下几方面着力：以“一带一路”沿线国为基础，逐步完善中国的涉外税收协定体系;兼顾来源地税收管辖权和居民税收管辖权，保障中国税收权益;更新税收协定的相关条款，促进企业“走出去”;修订反避税条款，防止国际逃避税活动;完善相互协商程序，及时解决纳税争议。

〔关键词〕 涉外税收协定体系，税收管辖权，反避税，相互协商程序

〔中图分类号〕F742    〔文献标识码〕A〔文章编号〕1004-4175（2021）02-0090-10

涉外税收协定是指有关主权国家签订的旨在协调彼此间税收权益分配关系和实现国际税务行政协助的书面协议 〔1 〕507。税收协定具有协调缔约国的税收权益关系，实现对跨国征税对象的公平课税以促进国际经济交往正常發展的作用。因此，中国积极对外谈签税收协定，保障自身的税收权益，促进经济发展。从国家税务总局公布的数据来看，截至2020年9月，中国已对外签订了110个避免双重征税协定（安排、协议）①、10个税收情报交换协定、多个避免双重征税的国际运输协定、4个多边税收条约，以及1个区域性税收条约 〔2 〕。庞大的涉外税收协定体系为中国经济发展提供了坚实的法律保障。然而，中国早期签订的双边税收协定无论在税收管辖权的立场上、税收协定的内容上，还是在税收争议的解决机制上，均不利于保障中国的税收权益，也无益于企业“走出去”。因此，在全面发展阶段，完善中国的涉外税收协定体系意义重大。

一、中国涉外税收协定体系建构的历史进程

中国的涉外税收协定体系建构是从党的十一届三中全会实施对外开放政策之后开始的，大致经历了以下三个阶段：

（一）经验积累阶段（1983-1991年）

1983-1991年是中国涉外税收协定发展的经验积累阶段，以1983年中国和日本签订第一个避免双重征税的双边税收协定为开端，以1991年颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（1991-2007年）为结束。在经验积累阶段，中国和缔约国处于不同的社会阶段，经济发展水平和法治建设差异较大。西方发达国家和新兴工业国家无论是国内税制的构建还是税收协定的谈签均积累了丰富的经验，为涉外税收法律体系和税收协定网络体系刚刚起步的中国提供了宝贵的借鉴经验。因此，中国首先以完善国内涉外税收法律为基础，针对中外合资企业和外国独资企业分别制定了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》（1980-1991年）和《中华人民共和国外国企业所得税法》（1981-1991年），为外资企业在中国的投资提供了国内税法的保障。其次，实行对外开放政策和“引进来”战略，为中国谈签税收协定提供政策上的保障。再次，以《联合国税收协定范本》（《UN范本》）为蓝本签订双边税收协定 〔3 〕。中国作为资本输入国，坚持来源地税收管辖权，确保中国对非居民纳税人在中国的所得和财产价值享有征税权，从而维护中国的税收权益。最后，以西方发达国家和新兴工业化国家为税收协定的谈签目标。自1981年以来，中国陆续同多个国家就所得避免双重征税和防止偷税漏税协定问题进行了谈判 〔4 〕，截至1991年，中国和日本、美国、新加坡等31个国家 〔2 〕签订双边税收协定。

（二）探索实践阶段（1991-2007年）

1991年至2007年是中国税收协定构建的探索实践阶段，以《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》为开端，以2007年颁布的《中华人民共和国企业所得税法》（2008年至今）为结束。在探索实践阶段，首先，中国于1991年颁布了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，同时废止了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和《中华人民共和国外国企业所得税法》，将中外合资企业和外国独资企业合并适用同一种所得税法;于1993年颁布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（1994-2008年），为中国企业“走出去”提供了法律保证。其次，中国在坚持“引进来”战略的基础上提出了“走出去”战略。党的十四大提出“积极扩大我国企业的对外投资和跨国经营” 〔5 〕，党的十六大提出“坚持‘引进来和‘走出去相结合，全面提高对外开放水平” 〔6 〕，表明中国对外开放从初期主要依靠“引进来”发展到“引进来”和“走出去”并重的新阶段。再次，2001年，中国加入世界贸易组织（WTO），这表明中国积极参与国际竞争和国际分工，学习、适应国际经济规则，利用国际规则来规范中国的国内和国际商业行为，并运用国际规则来保护自己，从而加速国内经济与国际经济接轨的进程 〔7 〕。最后，中国开始探索从居民税收管辖权的立场出发谈签税收协定。中国在此阶段仍是资本输入国，但随着中国居民企业和居民个人迈步“走出去”，加大对外的资本、劳务输出，积极承包亚洲、非洲以及拉丁美洲的建筑工程，中国开始从资本输出国的立场和其他发展中国家谈签税收协定。与此同时，中国继续拓展与西方发达国家的税收协定体系，并和澳门特别行政区②、香港特别行政区③双边税收协定（安排）的签订。截至2007年，中国分别与匈牙利、马耳他、阿联酋等61个国家（地区）签订双边税收条约 〔2 〕。至此，中国对外签订的双边税收协定（安排）共计94个，中国完成了与西方发达国家税收协定的签订，并且与大部分发展中国家缔结了税收协定，中国的税收协定体系基本建立。

（三）全面发展阶段（2007年至今）

2007年以后，中国涉外税收协定工作进入了全面发展阶段。中国不仅继续谈签避免重复征税的双边税收协定，而且签署了10个专项税收情报交换协定以及多个避免重复征税的国际运输协定。在国际税收治理的舞台上，一方面中国积极参与国际税收治理，先后签署4个多边税收公约;另一方面，中国推动区域性税收合作，签署了《“一带一路”税收征管合作机制谅解备忘录》。

首先，2007年中国颁布了《中华人民共和国企业所得税法》，同时废止了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，实现了内外资企业所得税的合并。《企业所得税法》调整了居民企业的认定标准，引入了特别纳税调整章节，建立了更符合国际惯例的企业所得税制度。

其次，中国继续拓展双边税收协定网络。双边税收协定在此阶段表现为：第一，2007年以后，中国分别与塔吉克斯坦、埃塞俄比亚、土库曼斯坦等17个国家签订了双边税收条约;2015年，中国大陆与台湾地区签订了《海峡两岸避免双重课税及加强税务合作协议》，实现了两岸三地的税收协议（安排）的全覆盖。至此，中国对外共签订了110个双边税收协定（安排、协议）。第二，中国开启了税收协定的修订之路：2007年以后，中国逐步和新加坡等15个国家④进行双边税收协定的修订工作。第三，中国签订了多项避免双重征税的国际运输协定，包括航空税收协定和海运税收协定，为跨国运输提供了法律保障。第四，中国和巴哈马等10个低税率国家（地区）⑤签订专项税收情报交换协定，通过情报交换协定打击逃避税行为，维护中国税收主权。

再次，多边税收条约实现了零的突破。多边税收条约的签署，既有利于加強涉条约成员国之间的税收信息交换、国际税收行政合作，又能促进双边税收协定的相关反避税条款的完善，防止跨国企业的国际逃避税活动。中国分别于2013年签订了《多边税收征管互助公约》，于2015年签订了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》，于2016年签订了《转让定价国别报告多边主管当局间协议》，以及于2017年签订了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》。中国积极参与多边税收条约的签署，既是中国积极参与国际税收治理的具体体现，也是向国际社会表明参与全球税收合作的态度。

最后，中国推动“一带一路”沿线国家签署区域性税收条约，即《“一带一路”税收征管合作机制谅解备忘录》（简称《谅解备忘录》）。2013年9月和10月，中国国家主席习近平在出访哈萨克斯坦和印度尼西亚时先后提出共建“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”的重大倡议。中国政府成立了推进“一带一路”建设工作领导小组，并在中国国家发展改革委设立领导小组办公室。2015年3月，中国发布《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》 〔8 〕。2018年，在哈萨克斯坦的“一带一路”税收合作会议上，发布了《阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议》。随后中国为推动“一带一路”税收征管合作机制的建立，与有关国家共同起草和完善了《谅解备忘录》。2019年，在乌镇举行的第一届“一带一路”税收征管合作论坛，中国签署了《谅解备忘录》 〔2 〕。《谅解备忘录》的签署标志着“一带一路”税收征管合作机制的建立，加强了沿线国家的税收合作，建立了公平竞争的、稳定的和可预测的营商环境，为“一带一路”沿线国家进行跨国投资、贸易提供了坚实的法律基础。

二、中国涉外税收协定体系建构面临的主要问题

中国建构的涉外税收协定体系为中国经济的发展提供了税收法律保障。但随着中国经济的快速发展，税制改革的不断深化，以及国际税收治理的不断演进，中国的涉外税收协定体系面临着诸多问题，具体表现如下：

（一）涉外税收协定体系尚未全覆盖贸易伙伴国

从中国签订的双边税收协定覆盖的国家（地区）的地域分布来看，中国和欧洲、亚洲、非洲、美洲、大洋洲签订的双边税收协定分别是39个、35个、18个、12个、3个 〔2 〕。中国和欧洲、亚洲国家谈签的税收协定较多，和非洲、美洲以及大洋洲国家签订的税收协定较少。双边税收协定的缺失，不仅使得跨国企业面临来源地国和居民国的双重税收压力，影响其本来希望从跨国经济活动中可以获取的利润份额，挫伤企业从事跨国投资的热情，而且会抑制商品、资金、技术、人才的跨国流动，不利于资源在缔约国之间的合理分配，进而影响国际经济交往的可持续发展。

以“一带一路”沿线国为例，中国自2013年提出“一带一路”倡议至今，已经与“一带一路”沿线的64个国家中的54个国家签订了税收协定，税收协定覆盖了大多数“一带一路”沿线国家和地区 〔9 〕，但是仍然有10个国家⑥尚未与中国签订税收协定。以缅甸为例，作为中国的邻国，中缅两国贸易往来密切，从中国一带一路网的数据来看 〔10 〕，自2013年至2018年，中国对缅甸的出口额每年均超过300亿美元，而缅甸对中国的出口每年均超过700亿美元。税收协定的缺失将使得中缅两国的跨国企业面临双重征税的问题，即跨国企业从来源地国取得的所得一方面需要按照来源地国的税收法律缴纳相应税款，另一方面需要承担居民国的纳税义务。国际重复征税使得跨境纳税人相比于单纯从事境内投资的纳税人而言，背负了沉重的双重税收负担，既影响了跨境纳税人的投资热情，又阻碍了国际经济交往的可持续发展。因此，税收协定亟需继续扩大至中国的所有贸易伙伴国。

（二）来源地税收管辖权不能满足中国的税收权益

中国在经验积累阶段签订的双边税收协定坚持的是来源地税收管辖权。所谓来源地税收管辖权，是指征税国依据征税对象，即所得或财产价值来源于或存在于本国境内的事实，而主张行使的征税权。具体而言，资本输入国主张对来源于本国的所得或财产价值，如经营所得、投资所得、劳务所得以及财产价值享有征税权，且主张该征税权的优先性。从理论上来看，税收协定通常规定，来源地国对经营所得享有征税权的前提是非居民纳税人在来源地国设立常设机构，并且来源地国仅对该常设机构的营业利润享有征税权。那么两个缔约国谈签税收协定时，作为资本输入的一方缔约国，会主张扩大常设机构的认定范围，使非居民纳税人的营业场所更易于符合常设机构的认定标准，来源地国因而享有征税权。同理，资本输入国在和资本输出国谈签税收协定时，往往会主张投资所得、劳务所得以及财产所得的认定标准，更有利于来源地国，进而扩大来源地国的征税权。在国际经济交往中，各国经济发展水平不同，发达国家往往是资本输出国，资金充裕、技术先进，其居民企业、居民个人在境外从事国际经济活动，会产生巨大的海外利益，因此发达国家主张居民税收管辖权⑦，通过严格征税权分配规则的适用标准，进而限制来源地国的征税权，扩大资本输出国的税收利益;而发展中国家则是资本输入国，缺少资金、技术、人才等资源，希望吸引外国投资促进本国经济发展，因此发展中国家主张来源地税收管辖，希望对发生在其领域内的所得和财产价值享有更多的征税权，维护本国的税收利益。

就中国的发展而言，中国经历了由改革开放初期单纯的资本输入国转向全面发展时期的资本输入国和资本输出国，但是税收管辖权的立场却没有作出相应的改变。在经验积累阶段，中国作为资本输入国，为了促进经济发展，吸引外国的资本、人才和技术进入，采取“引进来”战略。随着越来越多的外国资本输入中国，大量的外资企业、中外合资企业以及中外合作企业在中国投资建厂，从事经济活动，推动着中国经济的发展、社会的进步。此时，中国作为资本输入国，坚持来源地税收管辖权有利于维护中国的税收权益。随后，在探索实践阶段，中国确立了“走出去”战略，鼓励中国的居民企业、居民个人“走出去”。中国对外投资逐渐增多，特别是在“一带一路”倡议推行之后，中国对外投资规模持续扩大，并于2014年首次成为资本净输出国 〔11 〕。根据商务部的统计数据 〔12 〕，2014年至2019年，中国对外投资流量始终位居世界前三，直接对外投资分别为1231.2、1456.7、1961.5、1582.9、1430.4、1369.1（亿美元）;与此同时，中国实际使用外资分别是1195.6、1262.7、1260、1310.4、1349.7、1243.9（亿美元）⑧。从上述数据可以看出，中国的直接对外投资规模和吸引外资的能力居于世界前列，这表明中国从经验积累阶段的资本输入国转向兼具资本输入国和资本输出国的双重身份。因此，在全面发展阶段，仅坚持来源地税收管辖权将不能完全满足中国的税收权益。

（三）部分税收协定的内容亟待更新

1.建筑型常设机构的时间认定标准较短。较短时间的认定标准使得跨国企业容易被来源地国认定为常设机构。常设机构是来源地国享有征税权的前提，即居民国的企业如果在来源地国设立了常设机构，那么该企业通过这个常设机构实施营业活动取得的营业利润，应当在常设机构所在国纳税。因此，常设机构的认定标准是来源地国是否享有征税权的关键。建筑型常设机构的认定标准依据的是常设机构在来源地国存续的时间长短，较短的时间认定标准使得跨国企业的营业场所容易被来源地国认定为建筑型常设机构，而较长的时间标准则不容易构成常设机构。在经验积累时期，中国和缔约国签订的税收协定针对建筑类常设机构的时间标准一般较短，从中国在经验积累阶段签订的31个双边税收协定可以看出，除了中国和罗马尼亚规定的12个月和蒙古规定的18个月之外，中国和其他29个缔约国签订的税收协定规定的时间认定标准是6个月，较短的时间认定标准使得非居民企业在中国设立的营业场所较为容易被认定为常设机构，中国因而享有该常设机构营业所得的征税权。但是在全面发展阶段，中国对外投资规模逐年扩大，特别是对外承包工程的规模扩大，从商务部的统计数据来看 〔13 〕，自2015年至2019年，我国对外承包工程业务完成营业额1540.7、1594.2、1685.9、1690.4、1729（亿美元），较短时间的认定标准使得中国“走出去”的企业容易被来源地国认定为常设机构，使得企业面临负税压力，进而影响企业的对外投资。因此，建筑型常设机构的短时间认定标准有待延长。

2.投资所得条款的预提税率较高。投资所得条款较高的预提税率增加了企业对外投资的税收成本，弱化了企业的海外竞争力，增加了企业对外投资的阻力。投资所得条款主要是指居住在资本输出国境内的跨国投资人，通过购买资本输入国（东道国）境内企业的股票、债权或向东道国的企业提供贷款、技术等方式输出资本，从而获得来自东道国的股息、利息和特许权使用费等跨国投资收益。投资所得包括股息所得、利息所得以及特许权使用费。税收协定规定投资所得的居民国和来源地国对投资所得均享有征税权，但是来源地国的征税权享有优先性，且该优先的征税权受到限制。对来源地国征税权的限制采用的是预提税比例税率，即规定来源地国对投资所得适用的税率采用的是固定的预提税。该预提税率由缔约国协商确定：来源地国作为資本输入国主张较高的预提税率，因为税收协定规定的预提税率越高，对来源地国征税权的限制越低;而居民国则主张较低的预提税率。在经验积累阶段，中国作为资本输入国，对外签订的税收协定的所得条款，一般规定了高预提税率。在全面发展时期，较高的所得预提税率将使中国“走出去”的企业面临来源地国的高税负压力，降低了中国企业的竞争力。此外，2017年美国政府进行的减税改革，将美国企业的所得税率降低为21%，增加了美国企业的竞争力，以及2018年美国依据“301调查”结果，对中国出口的商品施加关税并限制中国企业对美国投资并购，均对中国企业的海外竞争力产生了重要影响。因此，为提高中国企业的海外竞争力，促进企业海外投资，投资所得条款的预提税率有待降低甚至减免。

3.利息所得的免税金融机构的范围较小。免税金融机构在利息所得条款中规定，缔约国协商确定的居民国的金融机构收到来源地国非企业支付的利息，来源地国免征预提税。利息免税条款的主要目的是为企业跨境融资提供税收优惠，其核心是缔约国对金融机构范围的界定。利息所得条款中规定的金融机构范围越小，对来源地国的征税权限制越小，越有利于来源地国的税收权益;而扩大免税金融机构的适用范围，一方面会使来源地国让利于居民国企业，另一方面会降低企业的融资成本，提升企业的海外竞争力。中国早期签订的税收协定规定的免税金融机构的范围一般集中在中央政府、地方政府和中央银行及其拥有的金融机构，例如中国和日本税收协定第11条第3款⑨的规定;或采用正面清单的方式明确列举免税金融机构的范围，例如中德税收协定第11条第3款⑩的规定，明确列举了在德国可以适用的免税金融机构的范围，包括中国政府、中国人民银行、中国农业银行等;在中国可以适用的有德意志联邦共和国政府、德意志联邦银行、重建贷款银行等，但都表现出可适用的免税金融机构范围较小，而且主要局限在中央政府、地方政府和中央银行控制的金融机构。因此，在全面发展时期，较小范围的免税金融机构不利于中国企业参与国际竞争。

4.税收饶让抵免条款的缺失。抵免法是税收协定中消除国际重复征税的方法，即居民国对居民纳税人已经向来源地国缴纳的所得税，允许从其向居民国应纳税额中扣除。而税收饶让抵免是以税收抵免为前提的特殊的抵免法，即居民国对居民纳税人因来源地国实行减税、免税的税收优惠并未实际缴纳的税款，视同已经缴纳并同样给予税收抵免，纳税人因而不再依照居民国税法补交税款。饶让抵免一般是居民国为了配合所得来源地国吸引外资的税收优惠政策的实施，鼓励对来源地国的投资而实施的税收抵免。从中国和“一带一路”沿线国家签订的税收协定来看，中国和16个国家的税收协定规定了饶让抵免条款11，税收协定饶让抵免条款能够为中国企业“走出去”提供更多的税收优惠。但是，税收饶让抵免条款缺失会使非居民企业（这里指跨国企业）在来源地国享受税收优惠后、将利润汇回居民国时仍需向居民国补缴税款，无法享受来源地国的税收优惠，同时，来源地国放弃的税收利益由居民国享有，损害了来源地国的税收权益。因此，税收饶让抵免条款的缺失会影响中国“走出去”的企业真正地享受东道国的税收优惠。

5.防止税收协定滥用的反避税规则的失位。中国签订的税收协定包含了多条税收优惠条款，为跨国纳税人利用税收协定的优惠条款进行国际逃避税提供了可乘之机。例如，A国的甲公司在B国成立乙公司，由于A国和B国没有双边税收协定，乙公司向甲公司支付股息，应适用A国的国内税率，例如25%。因为C国和A国B国均签订有税收协定，并规定支付的股息所得适用5%的预提税。因此，甲公司可以通过在C国设立中间控股公司，进而享受三国之间的税收协定，即甲公司可以先在C国设立中间控股的丙公司，再由丙公司在B国设立乙公司。这样乙公司支付给甲公司的股息，可以分别适用B国和C国、C国和A国的税收协定，即乙公司支付的股息先支付给丙公司，适用B国和C国规定的预提税率，例如5%;然后再由丙公司支付给甲公司，适用C国和A国规定的预提税率，例如5%，乙公司支付给甲公司的股息负担了10%的预提税。相比于甲公司直接设立乙公司，适用25%的税率，间接设立公司可以减少15%的税负。税收协定的优惠税率客观上为跨国公司择协避税提供了便利，但是这些税收协定出于反避税这种目的性明显较强的条款却相对较少涉及或不甚明确 〔14 〕，而且大部分税收协定没有引入防止税收协定滥用的反避税条款。即使部分税收协定引入了反避税条款，但多数反避税条款针对的是特定类型，如股息、利息、特许权使用费条款中的受益所有人规则，不能起到有效遏制不断创新的滥用税收协定的所有行为 〔15 〕。因此，在税收协定中，反避税条款的失位便利了纳税人择协避税，谋求不正当的税收利益，在侵害国家税收权益的同时，加剧了跨国纳税人的税负不公。

（四）税收协定的争议解决机制不完善

中国谈签的税收协定都包含相互协商程序条款，即因跨境纳税争议的发生，纳税人可以向税务主管当局申请启动相互协商程序，由税务主管当局之间协商解决跨境纳税争议问题。相互协商程序具有灵活的适用性，不以外交途径为前提，可以由双方主管当局直接沟通，协商解决相关问题。但是相互协商程序存在以下三个问题：首先，相互协商程序条款本身缺乏明确的程序性规定。相互协商程序条款仅对企业提出申请协商程序的时间作出了明确规定，缺乏对缔约国主管当局进行协商的方式、时间、流程、举证等程序进行明确规定。其次，相互协商程序不具备强制性。以中国和新加坡签订的税收协定为例，第26条第3款仅规定各国税务主管当局“应通过协议设法解决在解释或实施本协定时所发生的困难或疑义”。双方主管当局没有义务确保通过相互协商程序一定能够解决纳税争议。如果双方税务主管当局经过协商谈判，无法就争议达成一致，则该争议将被搁置，纳税人的税收纠纷将无法消除 〔16 〕。最后，相互协商程序的适用成本较高，特别是时间成本。从OECD统计的数据来看，2017年转让定价案件和其他案件的平均处理时间分别为30个月和17个月;2018年转让定价案件和其他案件的平均处理时间为33个月和14个月 〔17 〕。因此，不完善相互协商程序就不能有效地解决纳税争议问题。

三、中国涉外税收协定体系的完善思路

中国发展进入了新时期，习近平总书记在党的十九大报告中指出“世界正处于大发展大变革大调整时期，和平与发展仍然是时代主题，世界多极化、经济全球化、社会信息化、文化多样化深入发展” 〔18 〕。在百年未有之大变局的背景下，既要肯定中国涉外税收协定取得的巨大成就，又要认识到涉外税收协定存在的不足，当前应从以下五个方面进行完善：

（一）以“一带一路”沿线国为基础，逐步完善中国的涉外税收协定体系

完善的税收协定体系，能够消除跨境经济交往活动的税收负担，促进商品、资本、技术和人才的跨境交流，有利于资源在沿线国的合理配置，最终促进缔约国经济的可持续发展。中国应以“一带一路”沿线国为基础，尽快实现沿线国税收协定的全覆盖;并且积极同非洲、美洲的贸易伙伴国谈签双边税收协定，促进缔约国之间的贸易往来。目前，中国和10个“一带一路”沿线国仍未签订双边税收协定，这是中国需要首要解决的问题。中国和沿线国在国际运输领域已签订的避免重复征税的协定（安排）为双边税收协定的签订奠定了法律基础，例如中国和阿富汗、黎巴嫩、马尔代夫在国际运输领域已签订了避免重复征税的协定（安排） 〔19 〕。此外，“一带一路”倡议提出之后，中国和沿线国的国际贸易和投资增多，从一带一路网的统计来看 〔20 〕，中国对“一带一路”沿线国的贸易额占外贸总额的比重逐年提升，由2013年的25%提升至2018年的27.4%;中国对“一带一路”沿线国的直接投资由2013年的130多亿美元上升至2018年的150多亿美元，为中国完善税收协定提供了经济基础。因此，良好的法律基础和经济基础有助于中国逐步完善双边税收协定体系。

（二）兼顾来源地税收管辖权和居民税收管辖权，保障中国税收权益

在经验积累阶段，中国是资本输入国，采用“引进来”战略，吸引外国资金、技术和人才，坚持来源地税收管辖权对维护国家的财政税收具有重要的意义。在探索实践阶段，中国仍然是资本输入国，在坚持“引进来”战略的基础上，中国提出了“走出去”战略，并逐渐确立了“引进来”和“走出去”相结合的战略目标，鼓励居民对外投资，积极参与国际市场的竞争。因此，中国一方面需要坚持来源地税收管辖权，保护国家税收权益;另一方面对于和中国经济交往频繁、接受中国资本输入较多的国家（地区），中国开始以居民国税收管辖权的立場签订税收协定。在全面发展阶段，中国兼具资本输入国和资本输出国双重身份。一方面，中国仍是资本输入大国，作为世界上重要的投资目的地国，中国吸引着大量的外资、技术和人才进入，需要坚持来源地税收管辖权维护中国的税收权益;另一方面，随着中国对外投资规模不断扩大，特别是2014年资本输出超过资本输入后，中国应当顺应资本输入和输出变化的形势，维护居民国的税收权益。因此，中国今后谈签和修订税收协定时，应兼顾来源地税收管辖权和居民税收管辖权。

（三）更新税收协定的相关条款，促进企业“走出去”

1.延长建筑型常设机构的时间认定标准。对于“走出去”的企业来说，延长建筑型常设机构的时间认定标准可以降低其构成来源地国常设机构的可能性，特别是对于制造业、采矿业、建筑业等施工周期较长的企业，能够降低企业对外承包工程构成常设机构的风险，减轻了企业在来源地国的税收负担。对国家而言，延长建筑型常设机构的时间认定标准，能够扩大居民国的征税权，有利于增加国家财政收入，避免与缔约国的税收利益分享。从中国和15个缔约国修订后的税收协定来看，12个税收协定的时间认定标准由6个月延长至12个月，这为中国和其他缔约国修订税收协定提供了决策参考。因此，中国今后谈签、修订税收协定应延长建筑型常设机构的时间认定标准至12个月;而对于自然条件、气候、环境等因素导致施工周期较长及自然资源存量丰富的缔约国来说，应该规定更长的时间标准，如18个月、24个月。

2.减免投资所得的预提税率。减免投资所得的预提税率能够减少企业的税收成本，增强企业的海外竞争力。在美国减税改革以及中美贸易战的背景下，这样做对于增强中国企业的海外竞争力至关重要。

首先，中国今后谈签或修订税收协定应减免股息所得预提税率，采用两档甚至多档比例税率。针对股息所得，中国早期签订的适用税率一般为10%的单一比例税率，即所得来源地国对跨国股息征收不超过股息总额10%的税款。单一的高比例税率不利于调动企业跨境股权投资的积极性，因为相比于其他投资所得，股息所得存在经济上双重税负的压力：一方面企业需要对其营业利润纳税，另一方面股东收到企业分发的股息也需要纳税，而股东收到的股息本身已经包含企业层面的税负，所以高比例税率有碍于企业的跨境投资。因此，中国谈签或修订税收协定，应采用两档甚至多档比例税率，针对不同的持股比例要求，规定不同的预提税率。以两档为例，当股息受益人持有股息支付人25%以上股份时适用5%的税率，不满足持股比例要求的，适用10%税率。此外，还可以引入股息免税条款，即居民国的国家政府、地方当局、政府控制的金融机构以及中央银行是股息的受益所有人，那么该笔股息在来源地国免税。

其次，减免利息所得的预提税率，由10%降低为5%甚至更低;同经济往来密切，资本流动规模以及利息所得相似的国家、地区，可以免除利息所得预提税率。中国和俄罗斯2014年修订的双边税收协定议定书的第1条12规定了利息所得仅由居民国征税，这意味着中国和俄罗斯放弃了对利息所得的来源地税收管辖权。这为中国和缔约国修订税收协定的利息所得条款提供了放弃来源地税收管辖权的先例。放弃来源地税收管辖权减轻了企业的税收负担，因为企业免于承担来源地国和居民国的双重税负压力。即便是存在双边税收协定消除双重征税的方法，也会增加企业的税收申报、税收协定适用的时间成本、财务成本。如果缔约国一方针对“走出去”的企业制定专门的税收优惠，那么限制来源地税收管辖权更是减轻了企业的税负，提升了企业的海外竞争力。对来源地国家而言，放弃的利息税收部分可以通过对居民所得征税得到补偿，因为被来源地国放弃了的利息税收，可以被企业用来再投资，一方面能促进来源地国的经济持续发展，另一方面来源地国对企业营业所得征收的税款能弥补放弃的利息税收入。

最后，减免特许权使用费的预提税率。中国在对外投资规模逐渐扩大的同时，吸引外资的能力也在日益增强，中国可以同经济技术发展水平相当的缔约国降低或免除特许权使用费的预提税率。因为缔约国之间的投资往来、技术交流大体相当，减免来源地国的投资所得预提税率，相关投资所得由居民国征税，最终得到的国际税收分配结果实质上是基本相同的。

3.扩大利息所得的免税金融机构范围。利息所得的免税条款能够为企业的跨境融资提供税收优惠，扩大免税条款的金融机构的适用范围能够提高企业的海外竞争力。可以从以下四个方面扩大免税金融机构的范围：首先，采用正面清单的方式扩大利息条款的免税金融机构的范围，这样做能够增强税收协定的确定性和可适用性。其次，免税金融机构的范围从国家、政府以及中央银行控制的金融机构，逐步扩大至政策性、商业性金融机构。对于中国而言，扩大至政策性、商业性金融机构能够为纳税人进行跨境融资提供更多的选择，便利中国企业的跨境融资，同时也能够刺激金融机构对外投资规模的扩大，增强金融机构之间的竞争，避免小部分金融企业的垄断，有利于市场公平。对于来源地国而言，跨境投资的增多有利于来源地国获得更多的自由资本。再次，可以采用修订利息所得条款的方式增加免税金融机构的适用范围，也可以用议定书、换函等方式进行。两国通过协商修订税收协定的周期较长、成本较高，而议定书、换函等方式有针对性且较为灵活，便于谈签。中国和马来西亚税收协定的换函 〔21 〕已规定了免税金融机构的适用范围。针对经济交往密切的国家，可以优先适用换函的方式扩大免税金融机构的范围。最后，针对“一带一路”沿线国家，免税金融机构除了扩大至政策性、商业性金融机构以外，还应明确亚洲基础设施投资银行、金砖国家新开发银行，上海合作组织开发银行和丝路基金有限责任公司这四个政策性银行适用，以便利“一带一路”沿线国家的跨国企业进行跨境融资。

4.适时增加饶抵让免条款。中国应适时增加饶让抵免条款，既可以在抵免条款中增加饶让抵免条款，也可以采用议定书、换函的方式增加饶让抵免条款。此外，中国和缔约国可以具体协商饶让抵免条款的适用范围，其范围是否僅限于税收协定所规定的营业所得、投资所得等，或是既适用税收协定，又适用于来源地国新出台的税收优惠政策。中国早期同西方发达国家签订的税收协定忽视了饶让抵免条款的谈签，不仅使得纳税人不能享受中国的税收优惠政策，而且侵害了中国的税收利益。在全面发展阶段，中国和缔约国谈签税收协定增加饶让抵免条款，既可以维护中国的税收权益，又能使“走出去”的企业真正享受到来源地国的税收优惠。

（四）修订反避税条款，防止国际逃避税活动

1.明确税收协定应具有防止逃避税的目的。满足《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》承诺的最低标准要求，不仅在双边税收协定的名称上反映出协定具有防止双重不征税的目的，而且在序言部分明确税收协定具有防止逃避税的目的。中国分别于2018年和西班牙、2019年和新西兰、意大利修订的双边税收协定的序言部分均新增了“包括通过择协避税安排，为第三国居民获取本协定下的税收优惠”。这既体现了中国加强国际协作、积极履行国际条约的态度，也为中国今后谈签、修订税收协定起到了良好的示范作用。

2.引入主要目的测试条款和利益限制条款防止协定滥用。首先，引入主要目的测试条款作为一般反避税规则。主要目的测试条款是从税收协定的宗旨出发，通过判断纳税人的经济活动是否主要是为了获取税收协定优惠的目的，进而决定是否给予纳税人优惠资格。主要目的测试条款作为一般反避税规则，具有较强的适用性，几乎可以适用于防止所有类型的协定滥用。增加主要目的测试条款既可以针对税收协定的特定条款适用，例如在股息条款、利息条款和特许权使用费条款已规定了受益所有人规则的基础上，增加主要目的测试条款，也可以针对税收协定的全部条款适用，例如在税收协定的其他规则条款中引入主要目的测试条款，或者新增享受协定优惠的资格判定的条款，可参照中国和西班牙2018年修订后的税收协定新增了第24条13的规定。其次，引入利益限制条款作为主要目的测试条款的补充。利益限制条款则是通过规定“合格的人”的条件，防范非缔约国居民在缔约国双方设立居民公司从而获取不正当的税收优惠。利益限制条款作为特别反避税措施，规定享有优惠待遇的居民条件，或者将某些类型的居民排除条约的适用，具有较强的明确性和针对性，使得税收协定具有较强的确定性和可预测性，对于纳税人税收协定的适用具有指引作用。因此，在全面发展阶段，应引入主要目的测试条款作为一般反避税规则，并以利益限制条款为补充。

3.明确国内反避税规则的适用。在税收协定中明确国内反避税规则的适用，可以单独规定缔约国双方的国内反避税规则的适用，明确列举适用的国内法条款;也可以在税收协定的其他条款中增加国内反避税规则的适用，具体可参照中国和德国2014年修订后的税收协定第29条第2款14的规定。从国内税法和税收协定的关系来看，税收协定的适用具有优先性，并且税收协定对于国内税法具有消极的限制作用，如果协定没有规定国内法的适用，则国内税法不能作为税收协定的补充，所以国内税法的反避税规则不能成为防止协定滥用的法律依据。因此，税收协定应明确国内反避税规则的适用，防止跨国纳税人的协定滥用行为。

（五）完善相互协商程序，及时解决纳税争议

相互协商程序是跨境税收争议的解决机制，但是基于相互协商条款存在的问题，应从以下三个方面进行完善：首先，增加缔约国双方的义务性规定，明确缔约国税收主管当局具体的协商方式、流程以及反馈时限。例如，规定缔约国一方提出协商申请，缔约国另一方应在三个月、半年等时间内给予配合。其次，延长纳税人提出协商程序的时限，为企业解决纳税争议提供宽松的营商环境。最后，明确规定纳税人的税收协商程序的参与权，例如允许纳税人参与税收主管当局的协商过程，进行相关问题的解释、相关证据的提供。明确规定税收主管当局的相关协商程序的具体方式、时限，能够为缔约国积极配合纳税争议的解决提供动力支持;延长纳税人的申请时限、扩大纳税人的参与权，有助于纳税人的权利保护。

综上，中国涉外税收协定体系的建构经历了经验积累阶段、探索实践阶段以及全面发展阶段。庞大的税收协定体系对中国的经济发展起了重要的法律保障作用，但是在新发展阶段，税收协定体系的建构仍有不足。因此，中国今后应扩大税收协定的覆盖范围，调整税收管辖权立场，防止协定滥用行为，保障中国的税收权益;并且及时更新税收协定的相关条款，完善相互协商程序，为中国企业“走出去”提供坚实的法律基础。

注 释：

①110个双边税收协定（安排、协议）包括中国对外签订的107个双边税收协定，以及中国内地和香港特别行政区、澳门特别行政区签订的税收安排，中国大陆与台湾地区签订的税收协议。

②2003年，中国内地和澳门特别行政区签订了《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》。

③2005年，中国内地和香港特别行政区签订了《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》。

④15个缔约国分别是：新加坡、比利时、芬兰、马耳他、英国、丹麦、瑞士、法国、荷兰、德国、俄罗斯、罗马尼亚、西班牙、新西兰和意大利。

⑤10个低税率国家（地区）包括：巴哈马、英属维尔京、马恩岛、根西、泽西、百慕大、阿根廷、开曼、圣马力诺以及列支敦士登。

⑥這10个国家分别是：阿富汗、伊拉克、约旦、黎巴嫩、巴勒斯坦、也门、不丹、缅甸、东帝汶、马尔代夫。

⑦居民税收管辖权是指征税国基于纳税人与征税国存在居民身份关系的法律事实而主张的征税权。

⑧商务部仅发布了2019年1月至11月的统计数据，缺少12月的数据，因此，1243.9亿美元仅指2019年前11个月的实际使用外资。

⑨《中国和日本双边税收协定》第11条第3款规定：“虽有第二款的规定，发生在缔约国一方而为缔约国另一方政府、地方当局及其中央银行或者完全为其政府所有的金融机构取得的利息;或者为该缔约国另一方居民取得的利息，其债权是由该缔约国另一方政府、地方当局及其中央银行或者完全为其政府所有的金融机构间接提供资金的，应在该缔约国一方免税。”

⑩《中国和德国税收协定》第11条第3款规定：“三、虽有第二款的规定，（一）发生在德意志联邦共和国的利息，应在德方免税，当该利息是支付给：1.中华人民共和国政府;2.中国人民银行、中国农业银行、中国人民建设银行、中国投资银行、中国工商银行;3.由中国银行和中国国际信托投资公司直接担保或提供的贷款;4.中华人民共和国政府的并为缔约国双方主管当局所承认的国家金融机构。（二）发生在中华人民共和国的利息，应在中方免税，当该利息是支付给：1.德意志联邦共和国政府;2.德意志联邦银行、重建贷款银行和德国在发展中国家投资金融公司;3.由赫尔梅斯担保公司直接担保或提供的贷款;4.德意志联邦共和国政府的并为缔约国双方主管当局所承认的国家金融机构。”

1116个缔约国分别是柬埔寨、泰国、马来西亚、越南、文莱、印度、巴基斯坦、斯里兰卡、阿曼、科威特、斯洛伐克、保加利亚、塞尔维亚、马其顿、波黑和黑山。

12《〈中俄税收协定〉议定书》第1条规定，“协定第十一条删除，以下列代替‘发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的利息，应仅在该缔约国另一方征税”。

13《中国和西班牙税收协定》第24条规定：“虽有本协定其他条款的规定，如果在考虑了所有相关事实与情况后，可以合理地认定就某项所得获取本协定某项优惠是直接或间接产生该优惠的安排或交易的主要目的之一，则不应对该项所得给予该优惠，除非能够证明在此种情形下给予该优惠符合本协定相关规定的宗旨和目的。”

14《中国和德国税收协定》第29条第2款规定：“本协定不应被解释为缔约国一方不能行使其关于防止逃税和避税的国内法律规定。”

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〔20〕“一带一路”倡议六年成绩单〔EB/OL〕.https：//www.yidaiyilu.gov.cn/xwzx/gnxw/102792.htm.

〔21〕国家税务总局.中华人民共和国政府和马来西亚政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的换函〔EB/OL〕.http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c115

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责任编辑 于晓媛