论政府综合财务报告审计内容

郑石桥　郭佳程 杨洁澜

【关键词】 政府综合财务报告审计内容; 政府综合财务报告审计主题; 政府综合财务报告审计业务类型; 政府综合财务报告审计标的; 政府综合财务报告审计载体

【中图分类号】 F239.44  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）15-0145-06

一、引言

政府综合财务报告是反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的财务报告，科学的政府综合财务报告制度是国家治理的基础，党的十八届三中全会提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。政府综合财务报告审计制度是政府综合财务报告制度的重要成员，必须与政府综合财务报告同步建立。

如何建构政府综合财务报告审计制度呢？理论自信是制度自信的基础，要科学地建构政府综合财务报告审计制度，必须对政府综合财务报告审计各个基础性问题有正确的理论认知，其中最重要的基础性问题之一是政府综合财务报告审计究竟审计什么？也就是政府综合财务报告审计内容，对这个问题的认知不同，会导致政府综合财务报告的审计内容不同，进而导致政府综合财务报告审计的效率效果也会不同。

现有文献中未发现有专门研究政府综合财务报告审计内容的，个别研究政府综合财务报告审计的文献涉及政府综合财务报告审计内容，形成财务信息观和双重审计观，但是，这两种观点都缺乏系统的理论阐释。本文的贡献在于，以经典审计理论中的审计内容理论为基础，按从抽象到具体的逻辑，提出一个关于政府综合财务报告审计内容的理论框架，以深化对政府综合财务报告审计内容的认知，并为政府综合财务报告审计内容之制度建构提供理论支持。

二、文献综述

政府综合财务报告审计内容涉及的核心问题是“审计什么”，未发现有文献专门研究政府综合财务报告审计内容，只有少量专门研究政府综合财务报告审计的文献涉及政府综合财务报告审计内容，形成两种观点，本文称之为财务信息观和双重审计观。

财务信息观认为，政府综合财务报告审计的内容是政府综合财务报告中包括的各类财务信息。例如，唐大鹏等[ 1 ]提出，“国家审计应注重政府责任观下的财务信息真实完整”;王祥君[ 2 ]提出，“政府综合财务报告审计的内容主要包括政府整体的财务状况、运营情况和现金流量等”;尹启华[ 3 ]提出，“我国政府综合财务报告审计的对象是以权责发生制为计量基础的政府综合财务报告”;刘冠亚[ 4 ]提出，“对政府综合财务报告的审查而言，资产应重点对未列入部门财务报告的长期股权投资等进行审计，费用应重点对未列入部门财务报告的费用项目进行审计”，“对或有负债和隐形负债信息披露情况的审查，形成了政府综合财务报告审计的一项重点内容”，“政府综合财务报告中的收入反映的是税收收入、非税收入等政府层面财政资源的筹集情况，对它的审查也是政府综合财务报告审计的一项重点内容”。

双重审计观认为，政府综合财务报告审计内容有两个方面，一方面是政府综合财务报告中的财务信息，另一方面是与政府综合财务报告相关的内部控制。例如，戚艳霞[ 5 ]指出，美国联邦政府财务报告审计，“不仅对财务报告进行审计，对与财务报告相关的内部控制完善、法律法规遵循情况也提出审计意见”;房巧玲和田世宁[ 6 ]指出，美国联邦审计署“在对政府综合财务报告开展审计工作时，工作人员了解被审计单位内部控制设计和运行有效性，评估控制风险”，澳大利亚联邦审计署“在对政府机构或整体综合财务报告审计时，也关注被审计单位整体的内部控制情况”。

笔者认为，从财务审计的历史来看，上述两种观点都有道理，在账项基础审计时代，财务信息观无疑是正确的;在制度基础审计和风险导向审计时代，财务信息相关内部控制已经纳入财务报告审计的内容;然而，在电子数据审计时代，财务信息审计取证是否再依赖财务信息相关内部控制已经具有不确定性。所以，需要从理论上分析清楚，政府综合财务报告审计究竟应该审计什么，现有的财务信息观和双重审计观都缺乏系统的理论阐释，更缺乏一个从抽象到具体的框架体系，本文拟致力于此。

三、理论框架

政府综合财务报告审计内容的核心问题是“审计什么”，本文的目的是以经典审计理论为基础，按从抽象到具体的逻辑，提出一个关于政府综合财务报告审计内容的理论框架。为此需要阐释以下问题：关于审计内容的一般逻辑框架，包括政府综合财务报告审计对象、政府综合财务报告审计主题、政府综合财务报告审计业务类型、政府综合财务报告审计标的、政府综合财务报告审计载体。

（一）关于审计内容的一般逻辑框架

经典审计理论按从抽象到具体的逻辑，将审计内容划分为五个层级：第一层级是审计对象，通常认为，“审计对象是资源类委托代理关系中代理人的经管责任履行情况，审计就是对经管责任履行情况的检查”[ 7 ];第二层级是审计主题，这是对经管责任的具体化或分解，也就是将经管责任确定到可实施的审计对象，审计就是对这些可实施的审计对象形成结论，通常来说，“审计主题可以分为信息、行为和制度三类，而信息本身还可以细分为财务信息和业务信息”[ 7 ];审计内容的第三层级是审计业务类型，也就是基于审计主题而形成的不同类型的审计业务，“通常来说，以财务信息主题为基础形成财务审计，以绩效信息主题（业务信息为主，包括一部分财务信息）为基础形成绩效审计，以行为主题为基础形成合规审计，以制度主题为基础形成制度审计”[ 7 ];第四层级是审计标的，“它是审计主题的细分，不同的審计主题所分解形成的审计标的不同，审计过程就是围绕审计标的来收集证据并形成结论”[ 7 ];第五层级是审计载体，它是审计证据的来源，不同的审计标的会有不同的审计载体，审计载体有电子载体、纸质载体和实物载体这些主要类型，不同的审计载体需要不同的审计取证方式[ 8-10 ]。以上审计内容的一般逻辑框架，就政府综合财务报告审计内容来说，也应该是上述五个层级。

（二）政府综合财务报告审计内容的第一层级：审计对象

政府综合财务报告审计也是源于国有资源委托代理关系，从终极意义来说，人民是国有资源的所有者，但是人民作为一个集体是没有行动能力的，因此，必须将其国有资源托付一定的责任主体来管理和营运国有资源，这就形成了多层级的国有资源委托代理关系链。不同国家的这种关系链不同，根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国预算法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国企业国有资产法》等相关法律法规，我国以国有资源为基础所形成的委托代理关系的基本框架如图1所示。图中有两种类型的国有资源委托代理关系，一类是本级政府作为代理人，而本行政区公众、本级人大和上级政府作为委托人;另外一类的委托人是本级政府，代理人是本级各国有单位及下级政府。在各类国有资源委托代理关系中，代理人承担了国有资源经管责任，这种责任由财务责任和业务组成，代理人有责任最大善意地履行上述两方面的责任。这里的最大善意体现在四个方面，一是信息真实，二是行为合规，三是制度健全，四是绩效达标。

政府综合财务报告是本级政府作为责任主体（也就是代理人）向本行政区公众、本级人大和上级政府就本级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性等做出的书面报告，体现的是第一类委托代理关系，报告的是财务责任履行情况，属于本级政府对其委托人承担的国有资源经管责任的组成部分，所以，政府综合财务报告不是对国有资源经管责任全部内容的审计，只是对其中的财务责任之审计，也可以称为财务维度的国有资源经管责任审计。

（三）政府综合财务报告审计内容的第二层级：审计主题

财务维度的国有资源经管责任要落实到可实施的审计对象，这就是审计主题。本文前面的文献综述表明，关于政府综合财务报告审计内容有财务信息观和双重审计观，这两种观点都是从审计主题这个层级来讨论审计内容的。笔者赞同政府综合财务报告审计的审计主题有两个（双重审计观）：一是政府综合财务报告中的财务信息，由于政府综合财务报告所包括的会计报表不同，财务信息的具体内容会出现差异，但是，都属于财务信息主题;二是政府综合财务报告相关的内部控制，包括为保障政府综合财务报告中各类财务信息确认、计量、记录和报告真实的各种内部控制及信息系统，都属于制度主题。

从终极意义上来说，政府综合财务报告审计是为了抑制政府综合财务报告中的信息失真，提升财务信息质量，既然如此，为什么要实行双重审计？也就是为什么除了对财务信息进行审计外，还要审计其相关内部控制？主要理由有以下三个方面：

第一，内部控制是财务信息真实性的保障，政府综合财务报告相关内部控制是为了保障其财务信息真实性而建立实施的。通常来说，如果政府综合财务报告相关内部控制是健全的，则以其为基础的财务信息的真实性也就有了基本的保障;反之，如果相关的内部控制存在缺陷，则财务信息的真实性就没有保障。所以，通过政府综合财务报告相关内部控制的审计，发现制度缺陷，并促使其持续改进，则这些相關的内部控制就能持续有效地为政府综合财务报告的真实性提供合理保障。

第二，从财务审计取证模式来说，经历了多种模式，制度基础审计和风险导向审计都离不开内部控制，所以，政府综合财务报告审计如果采取制度基础审计或风险导向审计这些取证模式，其审计主题无法回避相关的内部控制。

第三，如果政府综合财务报告审计是在电子数据环境下实施的，则审计取证有可能不依赖内部控制，而是直接通过数据分析来发现疑点（风险点），进而跟踪这些疑点（风险点）。在这种情形下，政府综合财务报告相关内部控制（包括信息系统）就缺乏有效的纠偏机制，从而其持续有效性也就失去基础。因此，通过对政府综合财务报告相关内部控制的审计，就能及时发现其缺陷并推动整改，从而为内部控制的持续有效奠定基础。

以上分析实行双重审计观的原因，然而，不可否认的是，双重审计观下，对政府综合财务报告中的财务信息及相关内部控制同时进行审计，必然造成审计内容在一定程度上的重复，如果将财务信息审计和内部控制审计分开，则不同的审计机构或同一审计机构在不同的时间来实施，势必会造成审计资源的浪费，怎么办呢？解决这个问题的办法是采取整合审计方式。这里的整合有三个方面的含义：一是由同一审计机构对政府综合财务报告中的财务信息及相关内部控制进行审计，不能由不同的审计机构来负责;二是这个审计机构不是在不同时间，而是同一时间对政府综合财务报告中的财务信息及相关内部控制同时进行审计;三是通过一套审计程序、方法和流程对政府综合财务报告中的财务信息及相关内部控制进行审计，而不分别设计审计程序、方法和流程来审计。做到了上述三个方面的整合，整合审计就能发挥两种审计业务之间的知识互溢，并避免了重复审计[ 11-12 ]。

前已述及，审计主题包括信息、行为和制度三类，双重审计观已经将信息和制度纳入了政府综合财务报告审计主题范围，那么，是否要将政府综合财务报告所反映的各类经济活动（也就是行为）也纳入审计主题范围？借鉴经典审计理论中关于注册会计师对舞弊的责任[ 13-15 ]，笔者认为，在政府综合财务报告中，审计人员并不将行为主题纳入审计内容，但是，对具有重要性的违规行为要保持职业关注，其基本情况如图2所示。

图2中，审计客体全部违规行为首先可以划分为两类。第一类违规行为与财务报表无关，不会直接反映在会计报表中，例如破坏生态环境这种违规行为，通常不会直接反映在会计报表中;第二类违规行为是与会计报表有关的违规，这些违规行为直接反映在会计报表中，例如越权减税以吸引投资，会直接减少税收收入。对于这两类违规行为，第一类与政府综合财务报告无直接关系，如果将这种行为纳入审计范围，则政府综合财务报告审计的范围就没有边界了，这不符合成本效益原则，也会造成各种审计业务类型之间的交叉重复。所以，笔者认为，与政府综合财务报告无关的违规行为，不宜纳入审计主题范围。

那么，与政府综合财务报告有关的违规行为，都要纳入审计主题范围吗？笔者认为，政府综合财务报告反映的财政财务收支及相关经济活动是否合规，是另外一种审计业务——合规审计所关注的问题，经济行为是合规审计的审计主题，因此，为了避免审计内容重复，政府综合财务报告审计不宜将经济行为纳入自己的审计主题范围。但是，如果违规行为已经严重到会影响财务信息的真实性，也就是这种违规行为具有财务信息上的重要性了，此时，如果再不关注这种违规行为，则政府综合财务报告的真实性将受到影响，所以，政府综合财务报告中要关注具有重要性的违规行为。

接下来的问题是，政府综合财务报告审计中，如何关注具有重要性的违规行为？根据经典审计理論，在审计过程中，审计人员对特定事项的关注有两种方式，一是实施审计程序，二是保持职业关注。前者是将该事项纳入正式的审计内容，通过设计审计程序、方法和流程来审计;后者是不将该事项纳入正式的审计内容，在设计审计程序、方法和流程时不考虑该事项，但如果在审计过程中发现该事项相关的线索，则高度警觉，增加必要的审计程序或修改原来的审计程序，以追踪该线索。政府综合财务报告中，对于具有重要性的违规行为，审计人员应该采取保持职业关注这种方式，而不是将这些行为纳入正式的审计范围。这种选择的好处是聚集了政府综合财务报告审计的核心问题，避免了与合规审计的重复，但在一定程度上关注了政府综合财务报告中可能存在的具有重要性的违规事项。

总体来说，关于政府综合财务报告的审计主题有如下结论：政府综合财务报告审计主题是政府综合财务报告中的财务信息和政府综合财务报告相关的内部控制，并对具有重要性的违规经济行为保持职业关注。

（四）政府综合财务报告审计内容的第三层级：审计业务类型

审计业务类型是以审计主题为基础而形成的，政府综合财务报告有两类审计主题：一是财务信息，以此为基础形成财务信息审计;二是相关内部控制，以此为基础形成财务报告内部控制审计。上述财务信息审计和财务报告内部控制审计是财务报告内部控制审计业务的两种基本类型，但是，为了避免审计内容的重复，并实现知识互溢，上述两种审计业务需要以整合方式实施，所以，政府综合财务报告审计业务的基本类型是政府综合财务报告整合审计，其审计主题包括财务信息和相关内部控制。

对于这种整合审计业务，还有不同的选择，从而形成一个政府综合财务报告审计业务类型体系，基本情况如表1所示。

表1勾画了政府综合财务报告整合审计体系。首先，按政府综合财务报告的合并范围，整合审计可以区分为本级政府综合财务报告整合审计和本行政区政府综合财务报告整合审计;其次，按政府综合财务报告涵盖的时间分类，可以分为政府综合财务报告年报整合审计和政府综合财务报告中期报告整合审计;再次，按审计提供的保证程度，政府综合财务报告整合审计可以区分为合理保证审计和有限保证审计，前者对审计主题形成结论，后者分别是报告关于审计主题的审计发现;最后，按政府综合财务报告审计基础可以区分为基于责任方认定业务和直接报告业务，通常来说，对于政府综合财务报告的财务信息是基于责任方认定业务，而政府综合财务报告相关内部控制则属于直接报告业务，政府综合财务报告整合审计中不同的主题，审计业务基础不同。

政府综合财务报告整合审计是政府综合财务报告审计的主要业务类型，然而，现实世界是复杂的，有时也会出现特例，为了满足一些特殊的审计需求，也可能对政府综合财务报告单独开展财务信息审计或财务报告内部控制审计。例如，某层级政府为了公开发行政府债券，可能对政府综合财务报告单独开展财务信息审计;而为了持续改进政府综合财务报告相关内部控制，则可能对政府综合财务报告单独开展财务报告内部控制审计。所以，总体来说，政府综合财务报告审计业务类型包括整合审计、财务信息审计和财务报告内部控制审计，整合审计是主要业务类型。

（五）政府综合财务报告审计内容的第四层级：审计标的

审计标的是审计主题的细分，不同审计主题所分解形成的审计标的不同，审计过程就是围绕审计标的来收集证据并形成结论。政府综合财务报告审计主题包括财务信息和内部控制，二者的审计标的不同。

通常来说，财务信息的审计标的分为三类：交易或事项、余额、列报[ 16 ]。财务信息审计就是围绕这些审计标的来获取审计证据。交易是会计主体与外部主体之间发生的经济活动，事项是会计主体内部发生的经济活动，这些经济活动与外部主体无关，交易或事项通过会计过程进入会计信息系统。余额是账户的累计发生额或余额，交易或事项的确认和计量是余额的基础，如果对交易或事项的确认、计量错误，则余额也是错误的。然而，即使交易或事项确认、计量正确，余额本身也可能存在错误，所以，余额有自己独特的信息含量。列报就是会计信息在会计报表中的表达与披露，这些会计信息主要来源于账户余额，是将账户余额信息以一定的方式呈现在会计报表上。交易或事项的认定信息、余额的认定信息，是列报认定信息的基础，如果前二者有错误，则列报认定信息也会发生错误。但是，前者的正确，并不能保证列报认定信息的正确性，它有自己的信息含量。以上是一般财务信息的审计标的，政府综合财务报告中的财务信息，其审计标的也适用上述分类，但由于它是以合并范围内各会计主体的会计报表为基础形成的合并会计报表，而各会计主体的会计报表有单独的审计，所以政府综合财务报告审计关注的重点标的是合并抵销事项及调整事项。抵销是指对本级政府各部门之间、政府财政与部门之间、财政内部之间的经济业务或事项;调整是指按照权责发生制原则将被合并主体报表中的收入和支出，调整为应归属于当期的收入和费用，解决的是收付实现制与权责发生制之间的差异。

通常来说，财务报告内部控制是指旨在合理保证财务报告及相关信息真实、完整而设计和运行的内部控制。内部控制五要素中都可能包括财务报告内部控制，一般分为两类，一是整体层面的内部控制，二是业务层面的内部控制。财务报告内部控制审计标的是对上述两类财务报告内部控制的细分，对于整体层面的内部控制，其审计标的是制度要素，也就是制度中界定的主要事项，每个主要事项单独成为一个审计标的;对于业务层面的内部控制，通常以业务流程中的关键环节作为审计标的[ 17 ]。政府综合财务报告内部控制审计标的也适用上述分类，但由于它是合并会计报表，并且纳入合并范围的各会计主体的会计报表有单独的审计，所以政府综合财务报告内部控制审计标的的重点是合并过程相关的内部控制，当然，同样也包括整体层面的内部控制和业务层面的内部控制。前者同样要按制度规定的主要事项作为审计标的，后者同样要按合并报表编制的关键环节作为审计标的。

（六）政府综合财务报告审计内容的第五层级：审计载体

审计载体是审计标的之记载或记忆，是审计证据的来源，一般来说，财务信息的审计标的和内部控制的审计标的各有其审计载体，当然有些审计载体之间有交叉。就财务审计来说，其审计载体包括原始凭证、记账凭证、明细账、总账、会计报表;就政府综合财务报告审计来说，由于其是合并报表，并且纳入合并范圍的各会计主体的会计报表有单独的审计，所以审计载体主要是合并相关的审计载体。

内部控制的审计载体有四种形式：“一是书面的内部控制制度，这些载体表明制度的设计情形;二是内部控制相关的实物措施，这是实施内部控制的实物手段，内部控制措施中的实物控制手段就属于这种情形;三是内部控制各环节执行过程中形成的相关记录，表明控制措施执行情况及其效果;四是相关人员形成对内部控制的相关记忆，包括内部控制的设计健全性和执行符合性的看法或记忆。”[ 17 ]就政府综合财务报告内部控制审计来说，由于其是合并报表，并且纳入合并范围的各会计主体的会计报表有单独的审计，所以审计载体主要是合并相关的内部控制审计载体。

无论是财务信息审计标的，还是内部控制审计标的，审计载体的主要形式都是电子载体、纸质载体和实物载体，审计载体的形式不同，审计取证的技术方法也不同。

四、结论和启示

审计内容的核心问题是“审计什么”，它是审计制度建构的最重要问题之一。本文以经典审计理论为基础，按从抽象到具体的逻辑，提出一个关于政府综合财务报告审计内容的理论框架。

在经典审计理论看来，审计内容划分为审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体五个层级。政府综合财务报告审计内容也是上述五个层级。政府综合财务报告审计对象是本级政府承担的财务维度的国有资源经管责任;财务维度的国有资源经管责任体现为审计主题，包括政府综合财务报告中的财务信息和政府综合财务报告相关的内部控制，并对具有重要性的违规经济行为保持职业关注;政府综合财务报告审计业务类型包括整合审计、财务信息审计和财务报告内部控制审计，整合审计是主要业务类型;审计标的是审计主题的细分，不同的审计主题所分解形成的审计标的不同，政府综合财务报告审计主题包括财务信息和内部控制，二者的审计标的不同，财务信息的审计标的分为三类：交易或事项、余额、列报，重点标的是合并抵销事项及调整事项，内部控制要按控制事项或控制环节分为审计标的;审计载体是对审计载体的记载或记忆，不同的审计标的有不同的审计载体，电子载体、纸质载体和实物载体是审计载体的主要类型。

本文的研究启示我们，政府综合财务报告审计内容是一个复杂的系统，其内部有严密的结构，如果不能正确地认知这个内容体系，在审计制度建构或审计实践中可能出现不当的审计内容选择，进而会影响政府综合财务报告审计效率效果。

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